---
titel: Berekening aftrek ter voorkoming van dubbele belasting; afzonderlijke of gezamenlijke
  methode
bwb_id: BWBR0005151
type: beleidsregel
status: geldend
datum_inwerkingtreding: '1991-07-23'
bron: https://wetten.overheid.nl/BWBR0005151
citeertitel: Berekening aftrek ter voorkoming van dubbele belasting; afzonderlijke
  of gezamenlijke methode
---

# Berekening aftrek ter voorkoming van dubbele belasting; afzonderlijke of gezamenlijke methode

1. De belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna: het Besluit 1989) voorzien in een vrijstelling van Nederlandse belasting van buitenlandse opbrengsten. Wanneer nu uit het ene land positieve opbrengsten worden genoten terwijl in een ander land verlies wordt geleden, rijst de vraag of vrijstelling moet worden verleend voor het saldo van de buitenlandse opbrengsten en de buitenlandse verliezen (dit wordt hierna aangeduid als de gezamenlijke methode) of dat voor ieder land afzonderlijk de opbrengsten moeten worden bijgesteld (afzonderlijke methode). Deze vraag is ook aan de orde gekomen in het overleg met de Vaste commissie voor financiën uit de Tweede Kamer (1988–1989, 20365, nr. 8, blz. 7–8). De toenmalige Staatssecretaris zegde in dat overleg toe dat hij een aanschrijving zou doen uitgaan over deze problematiek nadat de Hoge Raad zich zou hebben uitgesproken over een bij de Raad aanhangige zaak over deze vraag. Ter nakoming van die toezegging vraag ik uw aandacht voor het volgende. Daarbij komt tevens voor zoveel nodig de verrekening aan de orde.

2. De vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast door een vermindering te verlenen op de in Nederland verschuldigde belasting. De wijze waarop deze vrijstelling in de verschillende verdragen is neergelegd is niet in alle verdragen gelijk. In de na 1979 gesloten verdragen wordt bepaald dat de vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving ter voorkoming van dubbele belasting. Deze terminologie leidt ertoe dat bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting de zogenoemde gezamenlijke methode wordt toegepast (positieve en negatieve opbrengsten uit verschillende landen worden gesaldeerd).

In eerder gesloten verdragen wordt bij de vrijstelling een voorbehoud gemaakt voor de Nederlandse regeling tot compensatie van buitenlandse winsten en verliezen. De formulering van dit voorbehoud is in de diverse verdragen niet steeds dezelfde. De meest gebruikelijke formulering is dat Nederland zich de toepassing voorbehoudt van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting. Bij de toepassing van deze bepalingen is de vraag gerezen of voor de berekening van de vermindering op grond van het ene verdrag rekening mag worden gehouden met negatieve opbrengsten uit andere landen waarmee al dan niet een belastingverdrag is gesloten.

3. In zijn arrest van 25 november 1985, BNB 1986/47, heeft de HR beslist dat het voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving, neergelegd in artikel 24, letter A, onder 2 van het belastingverdrag Nederland-Frankrijk, niet betrekking heeft op de in artikel 2, lid 2, van het Besluit voorkoming dubbele belasting (van 7 april 1965, Stb. 145) voorziene saldering van positieve en negatieve opbrengsten in hetzelfde jaar. Naar het oordeel van de HR ziet de term verliescompensatie op de verrekening in verschillende jaren. Hoewel de meeste verdragen van voor 1980 een andere formulering bevatten dan het verdrag met Frankrijk, gaat het oordeel van de HR over de betekenis van de term verliescompensatie ook voor deze verdragen op. In zijn antwoorden op vragen van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer naar aanleiding van de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (TK 1988–1989, 20365, nr. 8, blz. 7, en nr. 10, blz. 4–5) heeft mijn ambtsvoorganger zich daarom op het standpunt gesteld dat voor de desbetreffende verdragen bij de berekening van de vermindering geen saldering dient plaats te vinden (hierna te noemen: afzonderlijke methode). In zijn uitspraak van 13 januari 1988, rolnr. 3271/86, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1988, blz. 2166, heeft het Hof Amsterdam voorts bepaald dat ook bij de berekening van een vermindering op grond van artikel 24 BRK geen saldering dient plaats te vinden.

De landen waarvoor op grond van het bovenstaande bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geen rekening dient te worden gehouden met negatieve opbrengsten uit andere landen zijn opgenomen in een bijlage bij deze aanschrijving.

4. De toepassing is op de in het desbetreffende jaar genoten positieve buitenlandse opbrengsten. Zijn deze (geheel of gedeeltelijke) afkomstig uit een land waarvoor de afzonderlijke methode geldt, dan dient voor die opbrengsten de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting afzonderlijk te worden berekend. De landen waarvoor dit geldt zijn opgesomd in de in par. 3 hiervoor genoemde bijlage. Voor opbrengsten uit niet in de bijlage genoemde landen dient voor de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting steeds saldering plaats te vinden, waarbij tevens in de saldering dienen te worden betrokken de negatieve opbrengsten uit landen waarvoor met betrekking tot positieve opbrengsten de afzonderlijke methode geldt. Ter vermijding van misverstanden zij erop gewezen dat de door middel van saldering verrekende verliezen niet in latere jaren ook nog eens op de voet van het vierde lid van artikel 3 van het Besluit 1989 dienen te worden ingehaald.

5. Bij de toepassing van het derde lid van artikel 3 van het Besluit 1989 kan zich ingevolge een belastingverdrag dat voorziet in de afzonderlijke methode, nog een probleem voordoen. Deze bepaling geeft een regeling voor het geval dat het vrij te stellen buitenlandse onzuivere inkomen groter is dat het (in Nederland belaste) onzuivere inkomen. De bedragen nu waarvoor op grond van de afzonderlijke methode en op grond van de gezamenlijke methode vrijstelling dient te worden verleend kunnen ieder voor zich kleiner zijn dan het onzuivere inkomen, maar in totaal wel groter zijn dan het onzuivere inkomen. In zulk een geval dient de bepaling van artikel 3, lid 3 te worden toegepast, hoewel het onzuivere inkomen groter is dat het buitenlandse onzuivere inkomen (bepaald volgens de gezamenlijke methode dus) en er naar de letter genomen geen reden is voor deze bepaling. In de nota van toelichting op het Besluit 1989 (Stb. 594, blz. 18) is uiteengezet hoe dan gehandeld dient te worden. Deze nota merkt op dat de rangorde tussen de van toepassing zijnde voorschriften meebrengt dat, alvorens een vermindering op de voet van het Besluit 1989 wordt verleend, eerst een vermindering wordt verleend op de voet van het desbetreffende verdrag. Voorts dient daarbij voor de toepassing van het derde lid van artikel 3 van het Besluit 1989 het onzuivere inkomen te worden verminderd met het bedrag waarvoor op de voet van het desbetreffende belastingverdrag reeds een vermindering was verleend. Het bedrag van de belasting die zonder toepassing van het Besluit verschuldigd zou zijn, dient dan op overeenkomstige wijze te worden aangepast. In bijlage 2 wordt een en ander in een cijfervoorbeeld nader uitgewerkt.

6. Het in de voorgaande paragrafen opgemerkte heeft betrekking op de vrijstelling van Nederlandse belasting. Naast de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting voorzien de belastingverdragen en het Besluit 1989 ook in de verrekening van belasting die in het buitenland is geheven over bepaalde in het in Nederland belastbare inkomen begrepen bestanddelen met de in Nederland verschuldigde belasting. Voor de toepassing van verdragen die voor de vrijstelling voorzien in de afzonderlijke methode, moet naar mijn oordeel worden aangenomen dat ook de verrekening volgens de afzonderlijke methode zal dienen plaats te vinden. In de verdragen die vanaf 1980 zijn gesloten blijkt uit de desbetreffende bepalingen dat ook voor de toepassing van die verdragen verrekening volgens de afzonderlijke methode dient plaats te vinden. Voor de verrekening op grond van belastingverdragen zal de tweede limiet – de Nederlandse belasting die aan de desbetreffende inkomensbestanddelen kan worden toegerekend – derhalve steeds per land dienen te worden vastgesteld. Voor de toepassing van het Besluit 1989 zal de verrekening van in ontwikkelingslanden geheven belasting steeds het gezamenlijke bedrag betreffen van de uit ontwikkelingslanden ontvangen dividenden, interest, royalty’s. Volledigheidshalve zij nog opgemerkt dat de term royalty’s in het Besluit 1989 mede omvat betalingen voor het verlenen van technische diensten in ontwikkelingslanden.

Tot slot zij erop gewezen dat de vermindering uit hoofde van de vrijstelling en de vermindering ter verrekening van in het buitenland geheven belasting steeds afzonderlijk dienen te worden toegepast.

Dit besluit dient ter vervanging van het besluit van 23 april 1991, nr. IFZ90/1733.

## Bijlage 1

Verdragen die niet voorzien in saldering:

Australië

België

Bondsrepubliek Duitsland

Denemarken

Finland

Frankrijk

Ierland

Indonesië

Israël

Italië

Japan

Korea

Luxemburg

Malawi

Malta

Marokko

Noorwegen

Oostenrijk

Roemenië

Singapore

Spanje

Suriname

Tsjechoslowakije

Zambia

Zuid Afrika

Zweden

Zwitserland

Aruba en de Nederlandse Antillen

Deze bijlage zal zo nodig jaarlijks aan het einde van het jaar worden herdrukt om rekening te kunnen houden met het eventuele herziening van de hiervoor genoemde verdragen.

## Bijlage 2
