diff --git a/beleidsregel/inkomstenbelasting-aanmerkelijk-belang-verzamelbesluit/BWBR0040742/README.md b/beleidsregel/inkomstenbelasting-aanmerkelijk-belang-verzamelbesluit/BWBR0040742/README.md index cfd7b88c073..c680ead7ee3 100644 --- a/beleidsregel/inkomstenbelasting-aanmerkelijk-belang-verzamelbesluit/BWBR0040742/README.md +++ b/beleidsregel/inkomstenbelasting-aanmerkelijk-belang-verzamelbesluit/BWBR0040742/README.md @@ -12,7 +12,7 @@ citeertitel: Inkomstenbelasting, aanmerkelijk belang, verzamelbesluit **De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten** -*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M. Hierin zijn beleidsstandpunten verwerkt die nieuw, gewijzigd of verduidelijkt zijn en die zijn opgenomen als gevolg van recente ontwikkelingen. Eén onderdeel is vervallen.* +*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M. Hierin zijn beleidsstandpunten verwerkt die nieuw, gewijzigd of verduidelijkt zijn en die zijn opgenomen als gevolg van recente ontwikkelingen. Eén onderdeel is vervallen.* ## 1. Inleiding @@ -40,12 +40,15 @@ Het volgende onderdeel (nummering uit het vorige besluit) is niet langer opgenom Voor het overige is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Wel zijn redactionele wijzigingen aangebracht. De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. +Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 maart 2024, nr. 2023-16550, (Stcrt. 2024, 7703). De wijzigingen betroffen onderdeel 5.4. waarin voor de dienstbetrekkingeis en de 36-maandseis voor een aantal situaties een verduidelijking en goedkeuringen zijn opgenomen. Deze goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Daarnaast werd in onderdeel 5.8. vooruitlopend op wetgeving een goedkeuring opgenomen in verband met een zusterfusie waarbij de verkrijgende rechtspersoon geen aandelen toekent. Tot slot werd in onderdeel 5.5.2. een verwijzing geactualiseerd en in onderdelen 7.2. en 8.1.de adressering van verzoeken aangepast. + ### 1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen - *AB:* Aanmerkelijk belang - *BW:* Burgerlijk Wetboek - *URIB:* Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 +- *Vereenvoudigde zusterfusie:* de juridische fusievariant waarbij de aandeelhouder/natuurlijke persoon rechtstreeks alle aandelen houdt in het kapitaal van de te fuseren vennootschappen en de verkrijgende vennootschap geen aandelen toekent ingevolge de akte van fusie - *Wet VPB:* Wet op de vennootschapsbelasting 1969 @@ -71,9 +74,9 @@ Onder de hierna te stellen voorwaarden keur ik goed dat in geval van een dergeli ### 2.2. Verschillende soorten aandelen -Als een vennootschap verschillende soorten aandelen heeft, heeft de belastingplichtige een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect van ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van een soort aandelen aandeelhouder is. Er is sprake van verschillende soorten aandelen zowel bij vermogensrechtelijke verschillen tussen de aandelen als wanneer tussen de verschillende soorten aandelen uitsluitend een verschil bestaat met betrekking tot de besluitvorming omtrent uitkeringen van winst of vermogen van de vennootschap (zie HR 16 december 2011, nr. 10/00158, ECLI:NL:HR:2011:BN7252 en ECLI:NL:HR:2011:BU8233). +Als een vennootschap verschillende soorten aandelen heeft, heeft de belastingplichtige een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect van ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van een soort aandelen aandeelhouder is. Er is sprake van verschillende soorten aandelen zowel bij vermogensrechtelijke verschillen tussen de aandelen als wanneer tussen de verschillende soorten aandelen uitsluitend een verschil bestaat met betrekking tot de besluitvorming omtrent uitkeringen van winst of vermogen van de vennootschap (zie HR 16 december 2011, nr. 10/00158, ECLI:NL:HR:2011:BN7252 en ECLI:NL:HR:2011:BU8233). -Voor de bepaling of sprake is van een aanmerkelijkbelangsoort zijn, inherent aan de aanmerkelijkbelangheffing, uitsluitend aan het aandeel verbonden rechten en plichten van belang. Met andere woorden uitsluitend de statuten van de vennootschap bepalen of er verschillende soorten aandelen zijn (zie onder andere kamerstukken I 2011–2012, 31 058, nr. C). Gelet hierop vormen aandelen die via een stichting administratiekantoor zijn gecertificeerd, geen aparte soort aandelen ten opzichte van de niet gecertificeerde aandelen in dezelfde vennootschap. Certificering van aandelen geschiedt namelijk niet via de statuten van de vennootschap maar via administratievoorwaarden waarin de rechten en plichten van de certificaathouder en de stichting zijn vastgelegd. De certificaathouder heeft voor de aanmerkelijkbelangregeling wel een direct belang in de vennootschap. +Voor de bepaling of sprake is van een aanmerkelijkbelangsoort zijn, inherent aan de aanmerkelijkbelangheffing, uitsluitend aan het aandeel verbonden rechten en plichten van belang. Met andere woorden uitsluitend de statuten van de vennootschap bepalen of er verschillende soorten aandelen zijn (zie onder andere kamerstukken I 2011–2012, 31 058, nr. C). Gelet hierop vormen aandelen die via een stichting administratiekantoor zijn gecertificeerd, geen aparte soort aandelen ten opzichte van de niet gecertificeerde aandelen in dezelfde vennootschap. Certificering van aandelen geschiedt namelijk niet via de statuten van de vennootschap maar via administratievoorwaarden waarin de rechten en plichten van de certificaathouder en de stichting zijn vastgelegd. De certificaathouder heeft voor de aanmerkelijkbelangregeling wel een direct belang in de vennootschap. ## 3. Reguliere voordelen @@ -83,15 +86,15 @@ Een terugbetaling van kapitaal op aandelen zonder nominale waarde (bijvoorbeeld ### 3.2. Onzakelijke lening en borg in de aanmerkelijkbelangsfeer -Een geldlening kan onder omstandigheden als een onzakelijke lening worden aangemerkt (zie onder andere HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Zie verder het besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, onderdeel 13.2.1. tot en met 13.2.5. +Een geldlening kan onder omstandigheden als een onzakelijke lening worden aangemerkt (zie onder andere HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Zie verder het besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, onderdeel 13.2.1. tot en met 13.2.5. -Als een vennootschap een onzakelijke lening aan haar AB-houder verstrekt, een onzakelijke lening omhoog, kan de kwijtschelding van deze lening leiden tot een winstuitdeling aan deze aandeelhouder. Dat kan zich, afhankelijk van de feitelijke omstandigheden, voordoen als de vennootschap het onzakelijke debiteurenrisico dat is verbonden aan deze lening heeft aanvaard in het belang van deze aandeelhouder. Als vervolgens vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichtingen zal voldoen bijvoorbeeld in geval van (materiële) kwijtschelding, is mogelijk sprake van een winstuitdeling aan de AB-houder (HR 28 februari 2014, nr. 12/03526 ECLI:NL:HR:2014:417). +Als een vennootschap een onzakelijke lening aan haar AB-houder verstrekt, een onzakelijke lening omhoog, kan de kwijtschelding van deze lening leiden tot een winstuitdeling aan deze aandeelhouder. Dat kan zich, afhankelijk van de feitelijke omstandigheden, voordoen als de vennootschap het onzakelijke debiteurenrisico dat is verbonden aan deze lening heeft aanvaard in het belang van deze aandeelhouder. Als vervolgens vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichtingen zal voldoen bijvoorbeeld in geval van (materiële) kwijtschelding, is mogelijk sprake van een winstuitdeling aan de AB-houder (HR 28 februari 2014, nr. 12/03526 ECLI:NL:HR:2014:417). Een uitdeling kan zich eveneens voordoen ingeval van een onzakelijke lening tussen zustervennootschappen, een onzakelijke lening opzij, in welke vennootschappen een aandeelhouder een aanmerkelijk belang heeft. -Er moet rente in aanmerking worden genomen, ook in geval sprake is van een onzakelijke lening tussen een aandeelhouder en zijn vennootschap. Die rente kan uit praktisch oogpunt worden gesteld op het bedrag dat de debiteur zou moeten vergoeden indien hij met een borgstelling van de aandeelhouder onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, r.o. 3.3.2. en r.o. 3.3.4., ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Als sprake is van een onzakelijke lening omlaag en blijkt dat door de vennootschap een hogere rentevergoeding is betaald dan uit voorgaande praktische regel volgt, dan wordt dit deel van de rente (verschil betaalde rente en borgstellingsanaloge rente) als winstuitdeling aan de aandeelhouder aangemerkt. Is een lagere rente betaald, dan kan sprake zijn van een storting van informeel kapitaal. In geval van een onzakelijke lening omhoog geldt het omgekeerde. +Er moet rente in aanmerking worden genomen, ook in geval sprake is van een onzakelijke lening tussen een aandeelhouder en zijn vennootschap. Die rente kan uit praktisch oogpunt worden gesteld op het bedrag dat de debiteur zou moeten vergoeden indien hij met een borgstelling van de aandeelhouder onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, r.o. 3.3.2. en r.o. 3.3.4., ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Als sprake is van een onzakelijke lening omlaag en blijkt dat door de vennootschap een hogere rentevergoeding is betaald dan uit voorgaande praktische regel volgt, dan wordt dit deel van de rente (verschil betaalde rente en borgstellingsanaloge rente) als winstuitdeling aan de aandeelhouder aangemerkt. Is een lagere rente betaald, dan kan sprake zijn van een storting van informeel kapitaal. In geval van een onzakelijke lening omhoog geldt het omgekeerde. -Betalingen in verband met een onzakelijke borgstelling zoals bijvoorbeeld een borgstellingsvergoeding aan de aanmerkelijkbelanghouder zijn bij hem belast als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Omdat deze borgstelling zich in de kapitaalsfeer bevindt, wordt de borgstellingsvergoeding fiscaal aangemerkt als regulier voordeel en mist artikel 3.92, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001 daarom toepassing. Zie ook besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB 2014/286M, onderdeel 13.3.1. Voor de vennootschap geldt dat genoemde vergoeding niet aftrekbaar is. +Betalingen in verband met een onzakelijke borgstelling zoals bijvoorbeeld een borgstellingsvergoeding aan de aanmerkelijkbelanghouder zijn bij hem belast als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Omdat deze borgstelling zich in de kapitaalsfeer bevindt, wordt de borgstellingsvergoeding fiscaal aangemerkt als regulier voordeel en mist artikel 3.92, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001 daarom toepassing. Zie ook besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB 2014/286M, onderdeel 13.3.1. Voor de vennootschap geldt dat genoemde vergoeding niet aftrekbaar is. ## 4. Vervreemdingsvoordelen @@ -99,9 +102,9 @@ Betalingen in verband met een onzakelijke borgstelling zoals bijvoorbeeld een bo In het aanmerkelijkbelangregime wordt uitgegaan van de gemiddelde verkrijgingsprijs per soort aandeel. Aan de hand van een voorbeeld wordt hierna uiteengezet hoe de verkrijgingsprijs moet worden bepaald als de belastingplichtige van een gedeelte van de aandelen de blote eigendom heeft en van een gedeelte de volle eigendom. -Y heeft 20 aandelen met een verkrijgingsprijs van € 1.000 per aandeel. Hij verkoopt een recht van vruchtgebruik op 10 aandelen aan een derde voor € 70.000. Op dat moment zijn de aandelen in volle eigendom € 10.000 per stuk waard. Na de verkoop heeft hij nog 10 aandelen met een verkrijgingsprijs van € 1.000 en de blote eigendom van 10 aandelen met een verkrijgingsprijs van € 300. Enkele jaren later koopt Y 10 aandelen van een zelfde soort erbij voor € 15.000 per stuk. De totale verkrijgingsprijs bedraagt: +Y heeft 20 aandelen met een verkrijgingsprijs van € 1.000 per aandeel. Hij verkoopt een recht van vruchtgebruik op 10 aandelen aan een derde voor € 70.000. Op dat moment zijn de aandelen in volle eigendom € 10.000 per stuk waard. Na de verkoop heeft hij nog 10 aandelen met een verkrijgingsprijs van € 1.000 en de blote eigendom van 10 aandelen met een verkrijgingsprijs van € 300. Enkele jaren later koopt Y 10 aandelen van een zelfde soort erbij voor € 15.000 per stuk. De totale verkrijgingsprijs bedraagt: -€ 10.000 + € 3.000 + € 150.000 = € 163.000 +€ 10.000 + € 3.000 + € 150.000 = € 163.000 Per aandeel waarvan Y de volle eigendom bezit is de verkrijgingsprijs: @@ -109,7 +112,7 @@ Per aandeel waarvan Y de volle eigendom bezit is de verkrijgingsprijs: Per aandeel waarvan Y de blote eigendom bezit is de verkrijgingsprijs: -300/1.000 x € 7.087 = € 2.126 +300/1.000 x € 7.087 = € 2.126 NB De breuk geeft de verhouding weer tussen de waarde van de blote eigendom en de waarde van de volle eigendom op het moment dat het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd. Deze breuk blijft voor de berekening van de verkrijgingsprijs ongewijzigd indien op een later moment een nieuwe verkrijgingsprijs moet worden berekend omdat aandelen van eenzelfde soort worden bijgekocht. @@ -117,24 +120,24 @@ NB De breuk geeft de verhouding weer tussen de waarde van de blote eigendom en d Fictief genoten loon op grond van de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 leidt tot een informele kapitaalstorting. Deze informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs. Indien een aanmerkelijkbelanghouder fictief loon geniet, wordt de informele kapitaalstorting gesteld op het bedrag van het in aanmerking genomen fictieve loon. -B is werkzaam voor een BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Hij ontvangt geen salaris. Een gebruikelijk loon van € 50.000 wordt in aanmerking genomen. De BV draagt hierover (stel) € 17.000 loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) af. Over het (gebruikelijke) loon is op grond van de Zorgverzekeringswet (ZVW) een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd van (stel) € 3.250. Omdat sprake is van een AB-houder is doorgaans de bijdrage ZVW verschuldigd door de AB-houder zelf (het is dus geen werkgeversheffing ZVW) en wordt deze bijdrage ZVW ingehouden op het nettoloon. De BV verhaalt de af te dragen loonheffing alsmede de bijdrage ZVW op B. +B is werkzaam voor een BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Hij ontvangt geen salaris. Een gebruikelijk loon van € 50.000 wordt in aanmerking genomen. De BV draagt hierover (stel) € 17.000 loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) af. Over het (gebruikelijke) loon is op grond van de Zorgverzekeringswet (ZVW) een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd van (stel) € 3.250. Omdat sprake is van een AB-houder is doorgaans de bijdrage ZVW verschuldigd door de AB-houder zelf (het is dus geen werkgeversheffing ZVW) en wordt deze bijdrage ZVW ingehouden op het nettoloon. De BV verhaalt de af te dragen loonheffing alsmede de bijdrage ZVW op B. -De informele kapitaalstorting bedraagt € 50.000. De volgende journaalposten kunnen worden gemaakt: +De informele kapitaalstorting bedraagt € 50.000. De volgende journaalposten kunnen worden gemaakt: -| Loonkosten | € 50.000 | | +| Loonkosten | € 50.000 | | | --- | --- | --- | -| Aan informeel kapitaal | | € 50.000 | -| Vordering op AB-houder | € 20.250 | | -| Aan af te dragen LB/PH | | € 17.000 | -| Aan af te dragen zorgpremie | | € 3.250 | +| Aan informeel kapitaal | | € 50.000 | +| Vordering op AB-houder | € 20.250 | | +| Aan af te dragen LB/PH | | € 17.000 | +| Aan af te dragen zorgpremie | | € 3.250 | -Dezelfde gegevens als bij voorbeeld 1, maar nu verhaalt de BV de af te dragen loonheffing en de zorgpremie niet op B. Het voordeel door het niet verhalen wordt aangemerkt als daadwerkelijk genoten loon. Dat bedraagt € 20.250 (€ 17.000 af te dragen loonheffing, vermeerderd met € 3.250 bijdrage ZVW). De informele kapitaalstorting bedraagt in dit geval € 29.750. De volgende journaalposten kunnen worden gemaakt: +Dezelfde gegevens als bij voorbeeld 1, maar nu verhaalt de BV de af te dragen loonheffing en de zorgpremie niet op B. Het voordeel door het niet verhalen wordt aangemerkt als daadwerkelijk genoten loon. Dat bedraagt € 20.250 (€ 17.000 af te dragen loonheffing, vermeerderd met € 3.250 bijdrage ZVW). De informele kapitaalstorting bedraagt in dit geval € 29.750. De volgende journaalposten kunnen worden gemaakt: -| Loonkosten | € 50.000 | | +| Loonkosten | € 50.000 | | | --- | --- | --- | -| Aan informeel kapitaal | | € 29.750 | -| Aan af te dragen LB/PH | | € 17.000 | -| Aan af te dragen zorgpremie | | € 3.250 | +| Aan informeel kapitaal | | € 29.750 | +| Aan af te dragen LB/PH | | € 17.000 | +| Aan af te dragen zorgpremie | | € 3.250 | ### 4.3. Omvorming van gewone aandelen in preferente aandelen en verlettering van aandelen @@ -144,7 +147,7 @@ In het kader van onder andere de bedrijfsopvolging komt het voor dat een aandeel In zijn algemeenheid geldt dat een vervreemding wordt aangenomen indien als gevolg van een rechtshandeling aandelen of winstbewijzen of daarin besloten liggende rechten uit het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder of houder van winstbewijzen overgaan in dat van een ander. Het voorgaande betekent dat geen vervreemding in aanmerking wordt genomen op het moment dat een enig aandeelhouder zijn direct gehouden gewone aandelen (deels) omvormt in preferente aandelen of als hij deze verlettert en hij daarbij het volledige belang behoudt. -Als in samenhang met deze omvorming of verlettering aandelen aan een ander worden uitgegeven of als sprake is van meerdere aandeelhouders kan deze handeling voor de zittende aandeelhouder(s) als een vervreemding worden aangemerkt. Dat doet zich voor als de economische betekenis van zijn aandelen vóór de statutenwijziging (hierna: ongewijzigde aandelen) niet overeenkomt met de economische betekenis van zijn aandelen na de statutenwijziging (hierna: gewijzigde aandelen). Daarbij gaat het om een zodanige verandering van financiële rechten of een wezenlijke verandering in de fiscale positie dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen kunnen worden vereenzelvigd (vergelijk HR 28 juni 1989, nr. 25 464, ECLI:NL:HR:1989:ZC4069 en Gerechtshof Arnhem, 30 oktober 1989, nr. 1023/1987, ECLI:NL:GHARN:1989:AW2363). Of sprake is van een vereenzelviging van de ongewijzigde aandelen met de gewijzigde aandelen wordt beoordeeld vanuit de aandeelhouder. +Als in samenhang met deze omvorming of verlettering aandelen aan een ander worden uitgegeven of als sprake is van meerdere aandeelhouders kan deze handeling voor de zittende aandeelhouder(s) als een vervreemding worden aangemerkt. Dat doet zich voor als de economische betekenis van zijn aandelen vóór de statutenwijziging (hierna: ongewijzigde aandelen) niet overeenkomt met de economische betekenis van zijn aandelen na de statutenwijziging (hierna: gewijzigde aandelen). Daarbij gaat het om een zodanige verandering van financiële rechten of een wezenlijke verandering in de fiscale positie dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen kunnen worden vereenzelvigd (vergelijk HR 28 juni 1989, nr. 25 464, ECLI:NL:HR:1989:ZC4069 en Gerechtshof Arnhem, 30 oktober 1989, nr. 1023/1987, ECLI:NL:GHARN:1989:AW2363). Of sprake is van een vereenzelviging van de ongewijzigde aandelen met de gewijzigde aandelen wordt beoordeeld vanuit de aandeelhouder. Sinds de invoering van de hiervoor genoemde bedrijfsopvolgingsregeling heeft de fiscale positie van de gewone aandelen ten opzichte van de preferente aandelen een belangrijke wijziging ondergaan. Gewone aandelen en preferente aandelen zijn daardoor temeer niet te vereenzelvigen. Een omzetting van gewone in preferente aandelen en vice versa brengt in principe dan ook een vervreemding mee. @@ -212,7 +215,7 @@ Indien echtgenoten die buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd, gaan scheide Hierna wordt uitgegaan van de situatie dat tijdens een buiten gemeenschap van goederen gesloten huwelijk het onverteerde inkomen jaarlijks wordt gedeeld (periodiek verrekenbeding). Man en vrouw verwerven tijdens het huwelijk ieder 50% van de aandelen in een BV. Bij echtscheiding worden alle aandelen toegedeeld aan de vrouw. -De toedeling van de aandelen aan de vrouw is een vervreemding door de man. Artikel 4.17 van de Wet IB 2001 is niet van toepassing. Civielrechtelijke jurisprudentie (bijvoorbeeld Hoge Raad, 7 april 1995, nr. 15 605, LJN ZC1695) leidt niet tot een andere uitkomst. In die jurisprudentie heeft de Hoge Raad slechts beslissingen gegeven voor situaties waarin de jaarlijkse besparingen – in afwijking van de huwelijkse voorwaarden – niet waren verdeeld. Dat is hier niet aan de orde. Dat betekent dat er ten aanzien van de toedeling van de aandelen aan de vrouw geen sprake is van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of van verdeling van de huwelijksgemeenschap, zoals is vereist in artikel 4.17 van de Wet IB 2001. +De toedeling van de aandelen aan de vrouw is een vervreemding door de man. Artikel 4.17 van de Wet IB 2001 is niet van toepassing. Civielrechtelijke jurisprudentie (bijvoorbeeld Hoge Raad, 7 april 1995, nr. 15 605, LJN ZC1695) leidt niet tot een andere uitkomst. In die jurisprudentie heeft de Hoge Raad slechts beslissingen gegeven voor situaties waarin de jaarlijkse besparingen – in afwijking van de huwelijkse voorwaarden – niet waren verdeeld. Dat is hier niet aan de orde. Dat betekent dat er ten aanzien van de toedeling van de aandelen aan de vrouw geen sprake is van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of van verdeling van de huwelijksgemeenschap, zoals is vereist in artikel 4.17 van de Wet IB 2001. In de situatie dat sprake is van een finaal verrekenbeding bestaat slechts een vorderingsrecht op de waardevermeerdering. Artikel 4.17 van de Wet IB 2001 is derhalve niet van toepassing. @@ -220,7 +223,7 @@ Ook als in afwijking van de huwelijkse voorwaarden het onverteerde inkomen niet ### 4.8. Legaat van aanmerkelijkbelangaandelen -Indien een erflater in zijn testament een legaat van de aandelen heeft opgenomen en in het testament niets heeft bepaald over de ingangsdatum van het legaat, is met betrekking tot de vraag of sprake is van een fictieve vervreemding de regeling in het BW beslissend. Voor de periode vanaf 1 januari 2003 geldt artikel 4:201, eerste lid, BW. Dit artikel bepaalt dat de legataris het legaat in de regel verkrijgt zonder dat een aanvaarding nodig is. De aandelen gaan onder bijzondere titel over op de legataris (artikel 3:80, derde lid, BW). Er is dan sprake van een (fictieve) vervreemding van AB-aandelen (artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001). De legataris wordt hierdoor direct na het overlijden van de erflater aanmerkelijkbelanghouder van de aandelen. Ook als de gelegateerde aandelen nog niet bij notariële akte zijn geleverd, zijn eventuele reguliere voordelen daarom belast bij de legataris in box 2. Bij legatering van aandelen waarbij de erflater geen termijn van opeisbaarheid heeft gesteld, verkrijgen de (andere) erfgenamen geen aandelen. +Indien een erflater in zijn testament een legaat van de aandelen heeft opgenomen en in het testament niets heeft bepaald over de ingangsdatum van het legaat, is met betrekking tot de vraag of sprake is van een fictieve vervreemding de regeling in het BW beslissend. Voor de periode vanaf 1 januari 2003 geldt artikel 4:201, eerste lid, BW. Dit artikel bepaalt dat de legataris het legaat in de regel verkrijgt zonder dat een aanvaarding nodig is. De aandelen gaan onder bijzondere titel over op de legataris (artikel 3:80, derde lid, BW). Er is dan sprake van een (fictieve) vervreemding van AB-aandelen (artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001). De legataris wordt hierdoor direct na het overlijden van de erflater aanmerkelijkbelanghouder van de aandelen. Ook als de gelegateerde aandelen nog niet bij notariële akte zijn geleverd, zijn eventuele reguliere voordelen daarom belast bij de legataris in box 2. Bij legatering van aandelen waarbij de erflater geen termijn van opeisbaarheid heeft gesteld, verkrijgen de (andere) erfgenamen geen aandelen. In de situatie dat de legataris het legaat verwerpt, komen de aandelen en de inkomsten daaruit vanaf het tijdstip van overlijden toe aan de erfgenamen. Dit betekent dat de erfgenamen vanaf de datum van overlijden steeds aanmerkelijkbelanghouder zijn geweest. @@ -252,21 +255,21 @@ In uitzonderlijke gevallen blijkt dat een verdeling binnen twee jaren niet mogel Indien aandelen onder een blokkeringsregeling vallen, is voor de aanmerkelijkbelangregeling pas sprake van een vervreemding op het moment dat aan de voorwaarden van de blokkeringsregeling is voldaan. -Een obligatoire overeenkomst tot vervreemding van aandelen die onder een blokkeringsregeling vallen, wordt beschouwd als overeengekomen onder de opschortende voorwaarde dat de verkoper met inachtneming van de blokkeringsregeling toestemming krijgt voor levering van de aandelen. Aangenomen moet immers worden dat de koper en verkoper zich slechts hebben willen binden voor het geval de verkoper in staat blijkt de aandelen rechtsgeldig te leveren. Tot het moment waarop de opschortende voorwaarde wordt vervuld, is daarom geen sprake van een perfecte overeenkomst en mitsdien evenmin van een vervreemding in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling (Hof Den Bosch 28 mei 1957, NJ 1958, 129, en Rechtbank Haarlem 10 mei 1983, NJ 1984, 431). Indien sprake is van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde, heeft de koper slechts een voorwaardelijk recht verkregen en kan het economische belang bij de aandelen hem niet toekomen voordat de voorwaarde in vervulling is gegaan (HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN BI37245, en HR 19 april 2000, nr. 33 560, LJN AA5540). Ik verwijs ook naar mijn toelichting van 17 december 2010, nr. DGB2010-7615 naar aanleiding van de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 29 oktober 2010, nr. 2009/00410, LJN BP3710 (V-N 2012/15.22). +Een obligatoire overeenkomst tot vervreemding van aandelen die onder een blokkeringsregeling vallen, wordt beschouwd als overeengekomen onder de opschortende voorwaarde dat de verkoper met inachtneming van de blokkeringsregeling toestemming krijgt voor levering van de aandelen. Aangenomen moet immers worden dat de koper en verkoper zich slechts hebben willen binden voor het geval de verkoper in staat blijkt de aandelen rechtsgeldig te leveren. Tot het moment waarop de opschortende voorwaarde wordt vervuld, is daarom geen sprake van een perfecte overeenkomst en mitsdien evenmin van een vervreemding in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling (Hof Den Bosch 28 mei 1957, NJ 1958, 129, en Rechtbank Haarlem 10 mei 1983, NJ 1984, 431). Indien sprake is van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde, heeft de koper slechts een voorwaardelijk recht verkregen en kan het economische belang bij de aandelen hem niet toekomen voordat de voorwaarde in vervulling is gegaan (HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN BI37245, en HR 19 april 2000, nr. 33 560, LJN AA5540). Ik verwijs ook naar mijn toelichting van 17 december 2010, nr. DGB2010-7615 naar aanleiding van de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 29 oktober 2010, nr. 2009/00410, LJN BP3710 (V-N 2012/15.22). ### 4.12. Informeel kapitaal onzakelijke lening en borg -In geval een geldlening als onzakelijk wordt aangemerkt (onder andere HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442) kan sprake zijn van informeel kapitaal. Hierna wordt aangegeven wanneer dit zich kan voordoen. +In geval een geldlening als onzakelijk wordt aangemerkt (onder andere HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442) kan sprake zijn van informeel kapitaal. Hierna wordt aangegeven wanneer dit zich kan voordoen. -Als een aandeelhouder een onzakelijke lening aan zijn BV heeft verstrekt, zal een kwijtschelding van deze geldlening als een informele kapitaalstorting worden aangemerkt, ook indien en voor zover de vordering oninbaar is (HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). Deze informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs. Dat geldt blijkens de casus van voornoemd arrest ook als de aanmerkelijkbelanghouder/schuldeiser niet alle aandelen bezit. Dit laatste is anders indien en voor zover het door de aandeelhouder/schuldeiser aanvaarde debiteurenrisico of de kwijtschelding als een schenking (in de zin van artikel 1, zevende lid van de Successiewet 1956) aan de andere aandeelhouder(s) moet worden aangemerkt. In dat geval zal niet (alleen) de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelanghouder, maar (ook) de verkrijgingsprijs van de andere aandeelhouder(s) naar rato van hun respectievelijke belangen worden verhoogd. Zie ook het besluit van 14 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, onderdeel 13.2.6. +Als een aandeelhouder een onzakelijke lening aan zijn BV heeft verstrekt, zal een kwijtschelding van deze geldlening als een informele kapitaalstorting worden aangemerkt, ook indien en voor zover de vordering oninbaar is (HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). Deze informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs. Dat geldt blijkens de casus van voornoemd arrest ook als de aanmerkelijkbelanghouder/schuldeiser niet alle aandelen bezit. Dit laatste is anders indien en voor zover het door de aandeelhouder/schuldeiser aanvaarde debiteurenrisico of de kwijtschelding als een schenking (in de zin van artikel 1, zevende lid van de Successiewet 1956) aan de andere aandeelhouder(s) moet worden aangemerkt. In dat geval zal niet (alleen) de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelanghouder, maar (ook) de verkrijgingsprijs van de andere aandeelhouder(s) naar rato van hun respectievelijke belangen worden verhoogd. Zie ook het besluit van 14 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, onderdeel 13.2.6. -Behalve in aandeelhoudersrelaties kan de onzakelijke aanvaarding van het aan een lening verbonden debiteurenrisico ook gestoeld zijn op persoonlijke betrekkingen tussen natuurlijke personen (HR 24 september 2014, nr. 13/02262, ECLI:NL:HR:2014:2781 en 18 december 2015, nr. 15/00942, ECLI:NL:HR:2015:3599). Heeft, in geval van een onzakelijke lening, de crediteur geen aandelen in de vennootschap/debiteur, maar een met hem verbonden persoon wel, dan kan alleen sprake zijn van een storting van informeel kapitaal door die verbonden persoon indien en voor zover het door de niet-aandeelhouder/crediteur aanvaarde debiteurenrisico of de kwijtschelding als een schenking in de zin van artikel 1, zevende lid, van de Successiewet 1956 aan die aandeelhouder/verbonden persoon wordt aangemerkt. Alleen in dat geval zal de verkrijgingsprijs van die aandeelhouder(s) naar rato van hun respectievelijke belangen kunnen worden verhoogd. Met verbonden persoon wordt in dit verband niet alleen bedoeld, de verbonden persoon van artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, maar ook de niet onder deze bepaling vallende bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of zijn partner (de ongebruikelijke terbeschikkingstelling, artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001). +Behalve in aandeelhoudersrelaties kan de onzakelijke aanvaarding van het aan een lening verbonden debiteurenrisico ook gestoeld zijn op persoonlijke betrekkingen tussen natuurlijke personen (HR 24 september 2014, nr. 13/02262, ECLI:NL:HR:2014:2781 en 18 december 2015, nr. 15/00942, ECLI:NL:HR:2015:3599). Heeft, in geval van een onzakelijke lening, de crediteur geen aandelen in de vennootschap/debiteur, maar een met hem verbonden persoon wel, dan kan alleen sprake zijn van een storting van informeel kapitaal door die verbonden persoon indien en voor zover het door de niet-aandeelhouder/crediteur aanvaarde debiteurenrisico of de kwijtschelding als een schenking in de zin van artikel 1, zevende lid, van de Successiewet 1956 aan die aandeelhouder/verbonden persoon wordt aangemerkt. Alleen in dat geval zal de verkrijgingsprijs van die aandeelhouder(s) naar rato van hun respectievelijke belangen kunnen worden verhoogd. Met verbonden persoon wordt in dit verband niet alleen bedoeld, de verbonden persoon van artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, maar ook de niet onder deze bepaling vallende bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of zijn partner (de ongebruikelijke terbeschikkingstelling, artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001). Ook in geval van een zogenoemde onzakelijke lening opzij kan sprake zijn van een storting van informeel kapitaal door de AB-houder. Bijvoorbeeld als de vennootschap een lening heeft verstrekt aan een zustervennootschap, louter om haar aandeelhouder te gerieven. Op het moment van materiële kwijtschelding door de vennootschap/crediteur zal bij deze vennootschap een onttrekking en vervolgens een uitdeling worden geconstateerd aan de aandeelhouder die dat vervolgens stort als informeel kapitaal in de zustervennootschap/debiteur. -Borgstelling en het aanvaarden van andere vormen van hoofdelijkheid (kortweg garantstelling) door aanmerkelijkbelanghouders voor schulden van de vennootschap zal zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer afspelen (besluit van 21 februari 2014, BLKB2014/286M, onderdeel 13.3.1. en zie onder andere HR 12 december 2003, nr. 38/24, ECLI:NL:HR2003:AH8973 en HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984). Als de bank/crediteur de aanmerkelijkbelanghouder uit hoofde van de garantstelling aanspreekt en de aandeelhouder vervolgens de schuld van de vennootschap voldoet, krijgt hij een regresvordering op zijn BV. Als op dat moment vaststaat dat de vennootschap deze vordering niet zal kunnen voldoen, kan het betaalde bedrag op dat moment als informeel kapitaalstorting worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van de aandelen van de aanmerkelijkbelanghouder. Als de garantsteller geen of niet alle aandelen heeft, is voor de informeel kapitaalstorting hetgeen hiervoor is vermeld over de onzakelijke lening in geval van meerdere aandeelhouders, of verstrekt door niet-aandeelhouders, van overeenkomstige toepassing. +Borgstelling en het aanvaarden van andere vormen van hoofdelijkheid (kortweg garantstelling) door aanmerkelijkbelanghouders voor schulden van de vennootschap zal zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer afspelen (besluit van 21 februari 2014, BLKB2014/286M, onderdeel 13.3.1. en zie onder andere HR 12 december 2003, nr. 38/24, ECLI:NL:HR2003:AH8973 en HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984). Als de bank/crediteur de aanmerkelijkbelanghouder uit hoofde van de garantstelling aanspreekt en de aandeelhouder vervolgens de schuld van de vennootschap voldoet, krijgt hij een regresvordering op zijn BV. Als op dat moment vaststaat dat de vennootschap deze vordering niet zal kunnen voldoen, kan het betaalde bedrag op dat moment als informeel kapitaalstorting worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van de aandelen van de aanmerkelijkbelanghouder. Als de garantsteller geen of niet alle aandelen heeft, is voor de informeel kapitaalstorting hetgeen hiervoor is vermeld over de onzakelijke lening in geval van meerdere aandeelhouders, of verstrekt door niet-aandeelhouders, van overeenkomstige toepassing. -Het tijdstip van de storting van informeel kapitaal wordt bepaald door het moment waarop definitief vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichtingen zal voldoen (HR 28 februari 2014, nr. 12/03526 ECLI:NL:HR:2014:417, r.o. 3.3.4.3.). Dat is het moment van (materiële) kwijtschelding van de (oninbare) vordering of van liquidatie van de vennootschap. +Het tijdstip van de storting van informeel kapitaal wordt bepaald door het moment waarop definitief vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichtingen zal voldoen (HR 28 februari 2014, nr. 12/03526 ECLI:NL:HR:2014:417, r.o. 3.3.4.3.). Dat is het moment van (materiële) kwijtschelding van de (oninbare) vordering of van liquidatie van de vennootschap. ## 5. Doorschuifregelingen @@ -285,7 +288,7 @@ Een vennootschap, waarvan de aandelen zich in een huwelijksgemeenschap bevinden, De goedkeuring laat onverlet dat in concrete gevallen de specifieke omstandigheden tot een andere conclusie kunnen leiden. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de huwelijksgemeenschap eerst kortstondig is opgezocht om daarna gebruik te kunnen maken van de faciliteit van artikel 4.17 van de Wet IB 2001. -De goedkeuring baseer ik met name op de uitlatingen van de wetgever bij kort gezegd splitsing ter voorbereiding op het gebruik van de faciliteit van artikel 4.17c van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 64-65 (NV). +De goedkeuring baseer ik met name op de uitlatingen van de wetgever bij kort gezegd splitsing ter voorbereiding op het gebruik van de faciliteit van artikel 4.17c van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 64-65 (NV). #### 5.2.1. Doorschuiven of afrekenen bij overlijden; verschillende keuze belanghebbenden @@ -327,6 +330,10 @@ Het komt voor dat een verkrijger formeel niet in dienstbetrekking is van de venn Ik keur voor zover nodig goed dat voor het begrip dienstbetrekking in artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 wordt aangesloten bij de betekenis van het gelijkluidende begrip uit de Wet op de loonbelasting 1964 en in het bijzonder de artikelen 3 en 4 (de fictieve dienstbetrekking). +#### 5.4.2a. Doorschuiving bij schenking; toepassing dienstbetrekkingeis bij dienstbetrekking bij samenwerkingsverband (personenvennootschap) + +Aan de dienstbetrekkingeis kan worden voldaan als een verkrijger in dienstbetrekking is van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een vennootschap onder firma, met als één van de vennoten, de vennootschap waarvan de aandelen of winstbewijzen worden geschonken. Het samenwerkingsverband is transparant voor de toepassing van de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Dit betekent dat elke vennoot van het samenwerkingsverband geacht wordt een eigen (subjectieve) onderneming te drijven naar rato van zijn participatie in het samenwerkingsverband. De dienstbetrekking van de verkrijger wordt aan de onderneming van de vennoot naar rato van de participatie toegerekend. Hierdoor is de verkrijger als het ware in dienstbetrekking bij elke vennoot, dus ook van de vennootschap waarvan de aandelen of winstbewijzen worden geschonken. + #### 5.4.3. Doorschuiving bij schenking; toepassing van de dienstbetrekkingeis bij een samenwerkingsverband (personenvennootschap) Het komt voor dat belanghebbenden een beroep doen op de doorschuiving bij schenking als niet wordt voldaan aan de dienstbetrekkingeis. Hierna keur ik voor enkele situaties onder voorwaarden goed dat doorschuiving bij schenking desondanks wordt toegepast. @@ -347,6 +354,45 @@ De verkrijger heeft niet als natuurlijk persoon maar door middel van zijn persoo – de verkrijger verricht via hiervoor genoemde persoonlijke houdstervennootschap gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding werkzaamheden voor de vennootschap waarop de te schenken aandelen betrekking hebben; – inwilliging van het verzoek brengt mee dat de verkrijger ermee instemt zich niet te zullen beroepen op een onjuiste toepassing van artikel 4.17c van de Wet IB 2001. +#### 5.4.3a. Doorschuiving bij schenking; toepassing van de dienstbetrekkingeis bij een onderneming vóór omzetting in een nv of bv + +Het kan voorkomen dat de verkrijger direct voorafgaande aan zijn dienstbetrekking bij de vennootschap waarvan de aandelen of winstbewijzen worden geschonken in dienstbetrekking is geweest bij een onderneming die later is omgezet in die vennootschap (bijvoorbeeld artikel 3.65 Wet IB 2001). In deze situatie kan onder voorwaarden worden voldaan aan de dienstbetrekkingeis. + +Ik keur goed dat in de hiervoor omschreven situatie bij een overdracht van aandelen of winstbewijzen artikel 4.17c van de Wet IB 2001 wordt toegepast ondanks de omstandigheid dat niet is voldaan aan de in artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 genoemde voorwaarde. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: + +− de verkrijger is gedurende 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan de inbreng van de onderneming als werknemer in die onderneming werkzaam geweest; +− de dienstbetrekking bij de vennootschap sluit in tijd zonder onderbreking aan op de dienstbetrekking bij de onderneming; +− voorafgaand aan de overdracht van de aandelen in de vennootschap is de verkrijger ononderbroken in dienstbetrekking geweest bij de vennootschap; +− de inwilliging van het verzoek brengt mee dat de verkrijger ermee instemt zich niet te zullen beroepen op een onjuiste toepassing van artikel 4.17c van de Wet IB 2001. + +#### 5.4.3b. Doorschuiving bij schenking; toepassing van de dienstbetrekkingeis bij eerdere dienstbetrekking bij vennootschap A waarvan een participatie in een samenwerkingsverband (personenvennootschap) wordt ingebracht in vennootschap B + +Een verkrijger is eerst in dienstbetrekking bij vennootschap A die participeert in een samenwerkingsverband (personenvennootschap). In het samenwerkingsverband wordt een onderneming gedreven. Voor deze onderneming verricht de verkrijger gedurende zijn dienstbetrekking bij vennootschap A werkzaamheden. Hiervoor ontvangt vennootschap A een vergoeding. Vennootschap A brengt de participatie in het samenwerkingsverband in in vennootschap B. De verkrijger treedt in dienstbetrekking bij vennootschap B. Direct daarna schenkt de vervreemder de aandelen of winstbewijzen in vennootschap B aan de verkrijger. Onder voorwaarden kan de verkrijger voldoen aan de dienstbetrekkingeis. + +Ik keur goed dat in de hiervoor omschreven situatie bij een overdracht van aandelen of winstbewijzen artikel 4.17c van de Wet IB 2001 wordt toegepast ondanks de omstandigheid dat niet is voldaan aan de in artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 genoemde voorwaarde. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: + +− de verkrijger was voorafgaande aan de dienstbetrekking bij vennootschap B gedurende 36 maanden ononderbroken in dienstbetrekking bij vennootschap A; +− de dienstbetrekking bij vennootschap B sluit in tijd zonder onderbreking aan op de dienstbetrekking bij vennootschap A; +− voorafgaand aan de overdracht van de aandelen in vennootschap B is de verkrijger ononderbroken in dienstbetrekking geweest bij vennootschap B; +− de inwilliging van het verzoek brengt mee dat de verkrijger ermee instemt zich niet te zullen beroepen op een onjuiste toepassing van artikel 4.17c van de Wet IB 2001. + +#### 5.4.3c. Doorschuiving bij schenking; toepassing van de dienstbetrekkingeis na (af)splitsing + +Het komt voor dat een verkrijger eerst in dienstbetrekking is bij een splitsende vennootschap waarvan het ondernemingsvermogen wordt afgesplitst naar een nieuw opgerichte vennootschap waarvan de verkrijger vervolgens de aandelen of winstbewijzen geschonken krijgt. De vraag is of in die situatie aan de dienstbetrekkingeis van artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 kan worden voldaan. + +Een (af)splitsing kan tot gevolg hebben dat de arbeidsovereenkomst van de verkrijger van rechtswege overgaat op de nieuw opgerichte vennootschap (artikel 7:662, tweede lid, onderdeel a, juncto artikel 7:663 BW). In dat geval kan worden voldaan aan de dienstbetrekkingeis en kan de verkrijger een beroep doen op artikel 4.17c van de Wet IB 2001. Voor een geslaagd beroep moet de verkrijger uiteraard aan alle andere voorwaarden van dit artikel voldoen, waaronder de 36-maandseis (zie ook hierna onderdeel 5.4.4. sub a – samentellen van aansluitende perioden van dienstbetrekking). + +In de situatie dat de dienstbetrekking van de verkrijger niet als gevolg van de (af)splitsing van rechtswege overgaat naar de nieuw opgerichte vennootschap kan onder voorwaarden ook worden voldaan aan de dienstbetrekkingeis. + +Ik keur goed dat in de hiervoor omschreven situatie, waarin de arbeidsovereenkomst niet van rechtswege overgaat, bij een overdracht van aandelen of winstbewijzen artikel 4.17c van de Wet IB 2001 kan worden toegepast ondanks de omstandigheid dat niet is voldaan aan de in artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 genoemde voorwaarde. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: + +− de verkrijger is voorafgaande aan de (af)splitsing reeds gedurende 36 maanden aaneengesloten in dienstbetrekking bij de splitsende vennootschap; +− de verkrijger heeft tijdens de dienstbetrekking bij de splitsende vennootschap werkzaamheden verricht voor de (materiële) onderneming of het ondernemingsgedeelte van de splitsende vennootschap dat bij de overdracht bezit van de verkrijger wordt; +− de verkrijger treedt in dienstbetrekking bij de nieuw opgerichte vennootschap; +− de dienstbetrekking bij de nieuw opgerichte vennootschap sluit in tijd zonder onderbreking aan op de dienstbetrekking bij de splitsende vennootschap; +− voorafgaand aan de overdracht van de aandelen in de nieuw opgerichte vennootschap is de verkrijger ononderbroken in dienstbetrekking geweest bij de nieuw opgerichte vennootschap; +− de inwilliging van het verzoek brengt mee dat de verkrijger ermee instemt zich niet te zullen beroepen op een onjuiste toepassing van artikel 4.17c van de Wet IB 2001. + #### 5.4.4. Doorschuiven bij schenking; toepassing van de 36-maandseis De wijze waarop de dienstbetrekkingeis in artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 is verwoord, betekent dat de beoogde bedrijfsopvolger gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van vervreemding in dienstbetrekking moet zijn geweest bij de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. Hiermee wordt invulling gegeven aan de gewenste duurzame betrokkenheid van de verkrijger bij de onderneming die wordt overgedragen. @@ -355,9 +401,13 @@ a. *Opvolgende dienstverbanden of deelname in samenwerkingsverband* Voor de bepaling van de dienstbetrekkingeis worden bij elkaar geteld de perioden dat een verkrijger direct achtereenvolgens: -– in dienstbetrekking is geweest bij de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken; -– heeft deelgenomen in een samenwerkingsverband zoals bedoeld in onderdeel 5.4.3; -– werkzaamheden heeft verricht zoals bedoeld in onderdeel 5.4.5. +− in dienstbetrekking is geweest bij de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken; +− in dienstbetrekking is geweest bij een werkmaatschappij zoals bedoeld in artikel 26d URIB; +− heeft deelgenomen in een samenwerkingsverband zoals bedoeld in onderdeel 5.4.3.; +− in dienstbetrekking is geweest bij de onderneming zoals bedoeld in onderdeel 5.4.3a.; +− in dienstbetrekking is geweest bij vennootschap A zoals bedoeld in onderdeel 5.4.3b.; +− in dienstbetrekking is geweest bij de splitsende vennootschap zoals bedoeld in onderdeel 5.4.3c.; +− werkzaamheden heeft verricht zoals bedoeld in onderdeel 5.4.5. b. *Onderbreking dienstbetrekking* Het kan voorkomen dat de verkrijger van de aandelen in verband met een onderbreking van de dienstbetrekking bijvoorbeeld vanwege een sabbatical, niet voldoet aan hierboven genoemde dienstbetrekkingeis. Onder bijzondere omstandigheden ben ik bereid ervan uit te gaan dat geacht wordt te zijn voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001. De hierna genoemde criteria spelen bij de beoordeling in onderlinge samenhang een rol: @@ -367,7 +417,7 @@ Het kan voorkomen dat de verkrijger van de aandelen in verband met een onderbrek – de duur van de dienstbetrekking na de onderbreking maar direct voorafgaand aan de vervreemding van de aandelen; – de reden van de onderbreking. -Situaties die vergelijkbaar zijn met een sabbatical, kunnen worden voorgelegd aan de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen/Team Brieven en beleidsbesluiten, postbus 20201, 2500 EE Den Haag. +Situaties die vergelijkbaar zijn met een sabbatical, kunnen worden voorgelegd aan Belastingdienst/ Corporate Dienst Vaktechniek/ Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. #### 5.4.5. Doorschuiving bij schenking; werkzaamheden verricht vanuit persoonlijke houdstervennootschap of eigen werkmaatschappij @@ -376,7 +426,7 @@ Het kan voorkomen dat de verkrijger niet in dienstbetrekking is van de vennootsc – voor de vennootschap waarop de te schenken aandelen betrekking hebben of – voor een dochtervennootschap van laatstgenoemde vennootschap. -Gezien mijn toezegging aan de Eerste Kamer vormt het feit dat de werkzaamheden worden verricht door middel van een persoonlijke houdstervennootschap geen belemmering voor de toepassing van artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 (Kamerstukken I 2009/10, 32 128, nr. E, p.4). +Gezien mijn toezegging aan de Eerste Kamer vormt het feit dat de werkzaamheden worden verricht door middel van een persoonlijke houdstervennootschap geen belemmering voor de toepassing van artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 (Kamerstukken I 2009/10, 32 128, nr. E, p.4). Ik keur goed dat werkzaamheden die de verkrijger door middel van zijn persoonlijke houdstervennootschap verricht voor de vennootschap waarop de te schenken aandelen betrekking hebben of voor een dochtervennootschap van die vennootschap, voldoen aan de dienstbetrekkingeis van artikel 4.17c, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001. Inwilliging van het verzoek brengt mee dat de verkrijger er mee instemt zich niet te zullen beroepen op een onjuiste toepassing van art 4.17c van de Wet IB. @@ -398,33 +448,33 @@ De preferente aandelen moeten o.a. een omzetting vormen van een eerder door de e #### 5.5.1. Preferente aandelen die zijn ontstaan vóór 2010 -Het komt voor dat bij een omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen vóór 1 januari 2010 geen rekening is gehouden met de na die datum geldende wettelijke voorwaarde dat de omzetting gepaard is gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander. Ik heb er begrip voor dat met deze voorwaarde destijds nog geen rekening kon worden gehouden in gevallen waarbij er reeds een beoogd bedrijfsopvolger is die al gewone aandelen bezit. +Het komt voor dat bij een omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen vóór 1 januari 2010 geen rekening is gehouden met de na die datum geldende wettelijke voorwaarde dat de omzetting gepaard is gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander. Ik heb er begrip voor dat met deze voorwaarde destijds nog geen rekening kon worden gehouden in gevallen waarbij er reeds een beoogd bedrijfsopvolger is die al gewone aandelen bezit. Ik keur goed dat ervan kan worden uitgegaan dat de omzetting van gewone aandelen in (indirect gehouden) preferente aandelen gepaard is gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander als bedoeld in artikel 4.17a, derde lid, onderdelen b en d, van de Wet IB 2001 en artikel 26b, derde lid, onderdelen b en d, van de URIB 2001. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: -– de omzetting heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2010; +– de omzetting heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2010; – op het moment van de omzetting hield een ander ook gewone aandelen dan wel zijn gewone aandelen uitgereikt aan de preferente aandeelhouder/overdrager waarna in directe samenhang met deze uitreiking gewone aandelen zijn overgedragen aan de verkrijger(s); – alleen de gewone aandelen uit de vorige voorwaarde zijn aan te merken als de gewone aandelen die zijn toegekend aan een ander in de zin van de hiervoor vermelde wettelijke bepalingen; – de verkrijger van de preferente aandelen is op het moment van de verkrijging voor ten minste 5% van het totaal geplaatste aandelenkapitaal (direct of indirect) aandeelhouder van gewone aandelen en waarvan minimaal één gewoon aandeel zoals bedoeld in de vorige voorwaarde; – de goedkeuring geldt slechts voor de preferente aandelen, die zijn ontstaan op het moment waarop de gewone aandelen zijn omgezet in preferente aandelen. -#### 5.5.2. Preferente aandelen die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan door omwisseling van een vordering +#### 5.5.2. Preferente aandelen die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan door omwisseling van een vordering -Voor de doorschuiffaciliteit bij de aanmerkelijkbelangregeling worden vorderingen niet als ondernemingsvermogen aangemerkt. Dat geldt eveneens als de vordering is ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. Een uitzondering is echter gemaakt voor vererving als de vordering is ontstaan vóór 1 januari 2010 (artikel 4.17a, achtste lid, van de Wet IB 2001). +Voor de doorschuiffaciliteit bij de aanmerkelijkbelangregeling worden vorderingen niet als ondernemingsvermogen aangemerkt. Dat geldt eveneens als de vordering is ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. Een uitzondering is echter gemaakt voor vererving als de vordering is ontstaan vóór 1 januari 2010 (artikel 4.17a, achtste lid, van de Wet IB 2001). -Het komt voor dat bij een omzetting van de schuldig gebleven koopsom in preferente aandelen vóór 1 januari 2010 nog geen rekening is gehouden met de na die datum geldende voorwaarde dat de preferente aandelen moeten zijn ontstaan door omwisseling van gewone aandelen. Dergelijke verzoeken wijs ik af. Ik heb slechts begrip voor de situatie waarin de schuldig gebleven koopsom vóór 1 januari 2010 is ontstaan en op dezelfde dag is omgezet in preferente aandelen. +Het komt voor dat bij een omzetting van de schuldig gebleven koopsom in preferente aandelen vóór 1 januari 2010 nog geen rekening is gehouden met de na die datum geldende voorwaarde dat de preferente aandelen moeten zijn ontstaan door omwisseling van gewone aandelen. Dergelijke verzoeken wijs ik af. Ik heb slechts begrip voor de situatie waarin de schuldig gebleven koopsom vóór 1 januari 2010 is ontstaan en op dezelfde dag is omgezet in preferente aandelen. -Ik keur goed dat de preferente aandelen die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan door omzetting van een vordering, worden aangemerkt als preferente aandelen als bedoeld in artikel 4.17a, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 en artikel 26b, derde lid, onderdeel a, van de URIB 2001. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: +Ik keur goed dat de preferente aandelen die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan door omzetting van een vordering, worden aangemerkt als preferente aandelen als bedoeld in artikel 4.17a, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 en artikel 26b, derde lid, onderdeel a, van de URIB 2001. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: -– de vordering is vóór 1 januari 2010 ontstaan door overdracht van gewone aandelen aan een ander; +– de vordering is vóór 1 januari 2010 ontstaan door overdracht van gewone aandelen aan een ander; – de vordering is vervolgens op dezelfde dag omgezet in preferente aandelen; -– voor de toepassing van artikel 13d, zesde lid, en artikel 13i van de Wet VPB wordt de inbreng van de aandelen tegen de vordering geacht te hebben plaatsgevonden tegen uitreiking van preferente aandelen. +– voor de toepassing van artikel 13d, negende lid, en artikel 13i van de Wet VPB wordt de inbreng van de aandelen tegen de vordering geacht te hebben plaatsgevonden tegen uitreiking van preferente aandelen. Voor de toepassing van artikel 4.17a, derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 en artikel 26b, derde lid, onderdeel b, van de URIB 2001, worden in deze situatie de overgedragen gewone aandelen aangemerkt als gewone aandelen die zijn toegekend aan een ander. #### 5.5.3. Preferente aandelen uitgegeven bij toepassing van de geruisloze omzetting -Cumulatief preferente aandelen komen slechts onder bepaalde voorwaarden in aanmerking voor de doorschuifregelingen in het aanmerkelijk belang (artikel 4.17a en 4.17c van de Wet IB 2001). Cumulatief preferente aandelen die bij de faciliteit van de geruisloze omzetting (artikel 3.65 van de Wet IB 2001) zijn uitgereikt, kwalificeren hierdoor niet voor de toepassing van genoemde doorschuifregelingen. Gezien de eisen die deze faciliteit stelt in de situatie dat twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband hun onderneming in dezelfde vennootschap inbrengen (zie met name de vijfde standaardvoorwaarde en de toelichting behorende bij het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Staatscourant 2010, 10512), keur ik goed dat de hierbij uitgereikte cumulatief preferente aandelen geacht worden te voldoen aan de eisen van artikel 4.17a, derde lid, onderdeel a, b en d, van de Wet IB 2001. +Cumulatief preferente aandelen komen slechts onder bepaalde voorwaarden in aanmerking voor de doorschuifregelingen in het aanmerkelijk belang (artikel 4.17a en 4.17c van de Wet IB 2001). Cumulatief preferente aandelen die bij de faciliteit van de geruisloze omzetting (artikel 3.65 van de Wet IB 2001) zijn uitgereikt, kwalificeren hierdoor niet voor de toepassing van genoemde doorschuifregelingen. Gezien de eisen die deze faciliteit stelt in de situatie dat twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband hun onderneming in dezelfde vennootschap inbrengen (zie met name de vijfde standaardvoorwaarde en de toelichting behorende bij het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Staatscourant 2010, 10512), keur ik goed dat de hierbij uitgereikte cumulatief preferente aandelen geacht worden te voldoen aan de eisen van artikel 4.17a, derde lid, onderdeel a, b en d, van de Wet IB 2001. Aan de hierboven genoemde goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: @@ -439,7 +489,7 @@ Uiteraard zal ook moeten zijn voldaan aan de overige voorwaarden voor de toepass ### 5.6. Aandelenruil en ongelijke tegenprestatie -Een ongelijke en dus een onzakelijke ruilverhouding brengt in zijn algemeenheid mee dat de aandelenfusiefaciliteit op die grond niet kan worden verleend (Hoge Raad, 25 oktober 2000, nr. 35 957, LJN AA7846). +Een ongelijke en dus een onzakelijke ruilverhouding brengt in zijn algemeenheid mee dat de aandelenfusiefaciliteit op die grond niet kan worden verleend (Hoge Raad, 25 oktober 2000, nr. 35 957, LJN AA7846). Ik keur niettemin goed dat een aandelenfusie met ongelijke ruilverhouding wordt toegestaan. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: @@ -457,11 +507,23 @@ In beginsel kan – mits is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.55 van de W Ten aanzien van de vraag of een dergelijke omvorming kwalificeert als een vervreemding verwijs ik naar het hiervoor opgenomen onderdeel 4.3. Een en ander staat ter beoordeling van de competente inspecteur. +### 5.8. Doorschuiven bij vereenvoudigde zusterfusie + +Bij een vereenvoudigde zusterfusie kan de doorschuifregeling van artikel 4.41, derde lid, van de Wet IB 2001 niet worden toegepast omdat niet kan worden voldaan aan een voorwaarde die de wettekst daaraan stelt, namelijk ‘het van rechtswege worden van aandeelhouder’ (artikel 4.16, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001). Bij de vereenvoudigde zusterfusie worden immers geen aandelen uitgereikt door de verkrijgende vennootschap. Het gevolg dat in deze situatie de doorschuifregeling niet kan worden toegepast vind ik onwenselijk. Daarom keur ik het volgende goed vooruitlopend op een wijziging van artikel 4.16 in samenhang met de artikelen 4.41 en 4.42 van de Wet IB 2001. + +Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat het voordeel uit vervreemding in het geval van een vereenvoudigde zusterfusie op verzoek van belastingplichtige niet in aanmerking wordt genomen. + +– De verdwijnende en verkrijgende rechtspersoon zijn in Nederland gevestigd, of in de zin van artikel 3.55, vijfde lid, Wet IB 2001 in een lidstaat van de Europese Unie of een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte gevestigd. +– De vereenvoudigde zusterfusie is niet in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Hierbij is artikel 3.57, vierde en zevende lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing. +– De verkrijgingsprijs van de aandelen in de verdwijnende rechtspersoon wordt opgeteld bij de verkrijgingsprijs van de aandelen in de verkrijgende rechtspersoon. + +Dit onderdeel vervalt zodra de voorgenomen wetswijziging waarin deze goedkeuring ter codificatie is opgenomen in werking is getreden dan wel per 1 januari volgend op het jaar waarin de Tweede of Eerste Kamer tegen dat wetsvoorstel heeft gestemd, maar uiterlijk per 1 januari 2026. + ## 6. Genietingstijdstip ### 6.1. Fictieve vervreemding van fictief aanmerkelijk belang -Als sprake is van een fictief aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.11 van de Wet IB 2001 worden de aandelen geacht te zijn vervreemd als belastingplichtige daarom verzoekt (artikel 4.16, derde lid, van de Wet IB 2001). Een belastingplichtige kan niet terugkomen op een dergelijk verzoek. Zou dat anders zijn, dan zou dat de mogelijkheid bieden tot ongewenste manipulatie: belastingplichtige zou dan een verzoek tot overbrenging van de aandelen naar box 3 per 1 januari van een jaar kunnen indienen en vervolgens het waardeverloop van de aandelen in dat jaar kunnen afwachten. Stijgt de waarde van zijn aandelenpakket, dan blijft hij bij zijn oorspronkelijke keuze en realiseert de waardestijging in box 3. Daalt de waarde van zijn aandelenpakket, dan herroept hij het verzoek en dient kort daarop een volgend, gelijkluidend verzoek in. De mogelijkheid om terug te komen op een verzoek ex artikel 4.16, derde lid, van de Wet IB 2001 past overigens ook niet bij het vervreemdingsbegrip van het aanmerkelijk belang. Dat is een eenmalig moment. Het onderscheid tussen een civielrechtelijke vervreemding en een fictieve vervreemding is in dit verband niet relevant. +Als sprake is van een fictief aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.11 van de Wet IB 2001 worden de aandelen geacht te zijn vervreemd als belastingplichtige daarom verzoekt (artikel 4.16, derde lid, van de Wet IB 2001). Een belastingplichtige kan niet terugkomen op een dergelijk verzoek. Zou dat anders zijn, dan zou dat de mogelijkheid bieden tot ongewenste manipulatie: belastingplichtige zou dan een verzoek tot overbrenging van de aandelen naar box 3 per 1 januari van een jaar kunnen indienen en vervolgens het waardeverloop van de aandelen in dat jaar kunnen afwachten. Stijgt de waarde van zijn aandelenpakket, dan blijft hij bij zijn oorspronkelijke keuze en realiseert de waardestijging in box 3. Daalt de waarde van zijn aandelenpakket, dan herroept hij het verzoek en dient kort daarop een volgend, gelijkluidend verzoek in. De mogelijkheid om terug te komen op een verzoek ex artikel 4.16, derde lid, van de Wet IB 2001 past overigens ook niet bij het vervreemdingsbegrip van het aanmerkelijk belang. Dat is een eenmalig moment. Het onderscheid tussen een civielrechtelijke vervreemding en een fictieve vervreemding is in dit verband niet relevant. ## 7. Verliesverrekening @@ -477,7 +539,7 @@ Mochten na het afgeven van voormelde beschikking in de loop van jaar 3 opnieuw a Indien een belastingplichtige geen aanmerkelijk belang meer heeft, is het mogelijk te verzoeken het nog niet verrekende verlies uit aanmerkelijk belang om te zetten in een belastingkorting in box 1 (artikel 4.53 van de Wet IB 2001). Deze formulering impliceert dat de omzetting moet gelden voor het gehele nog niet verrekende verlies. -Ik ben niettemin bereid om mogelijk onder nader te formuleren voorwaarden goed te keuren dat een verlies uit aanmerkelijk belang eenmalig ook partieel kan worden omgezet in een belastingkorting. Voor het overige blijft het nog niet verrekende verlies uit aanmerkelijk belang dan nog uitsluitend beschikbaar voor latere verrekening in box 2. Verzoeken kunnen worden voorgelegd aan de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen/Team Brieven en beleidsbesluiten, postbus 20201, 2500 EE Den Haag. +Ik ben niettemin bereid om mogelijk onder nader te formuleren voorwaarden goed te keuren dat een verlies uit aanmerkelijk belang eenmalig ook partieel kan worden omgezet in een belastingkorting. Voor het overige blijft het nog niet verrekende verlies uit aanmerkelijk belang dan nog uitsluitend beschikbaar voor latere verrekening in box 2. Verzoeken kunnen worden voorgelegd aan Belastingdienst/ Corporate Dienst Vaktechniek/ Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. ## 8. Rechtspersonen met natuurschoonwet-landgoederen (NSW-lichamen) @@ -485,7 +547,7 @@ Ik ben niettemin bereid om mogelijk onder nader te formuleren voorwaarden goed t Rechtspersonen met natuurschoonwet-landgoederen (de zogenoemde NSW-rechtspersonen) worden onder voorwaarden fiscaal als transparant aangemerkt (artikel 10.9 van de Wet IB 2001 jo. artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001). Deze regeling is imperatief en ontleend aan artikel 68 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Uit de parlementaire behandeling van het laatstgenoemde wetsartikel blijkt dat de wetgever er destijds van uitging dat de transparantie steeds in het voordeel zou werken van belanghebbenden. Dat hoeft echter niet het geval te zijn indien als gevolg van het intreden van de transparantie afgerekend moet worden over een aanmerkelijkbelangpakket. -Ik heb daarom in enkele gevallen onder voorwaarden een oplossing geboden door de fiscale transparantie van een NSW-rechtspersoon achterwege te laten. Vergelijkbare verzoeken kunnen worden voorgelegd aan de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen/Team Brieven en beleidsbesluiten, postbus 20201, 2500 EE Den Haag. +Ik heb daarom in enkele gevallen onder voorwaarden een oplossing geboden door de fiscale transparantie van een NSW-rechtspersoon achterwege te laten. Vergelijkbare verzoeken kunnen worden voorgelegd aan Belastingdienst/ Corporate Dienst Vaktechniek/ Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. ## 9. Internationale aspecten @@ -497,7 +559,7 @@ De overgang onder algemene titel is naar nationaal recht een fictieve vervreemdi Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit: -– besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. nr. 18480. +– besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. nr. 18480. ## 11. Inwerkingtreding