2013-04-04 | BWBR0033130 | Vennootschapsbelasting, toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

beleidsregel/vennootschapsbelasting-toepassing-van-artikel-10a-van-de-wet-op-de-vennootschaps/BWBR0033130/README.md

@@ -12,11 +12,11 @@ citeertitel: Vennootschapsbelasting, toepassing van artikel 10a van de Wet op de
 
 # Vennootschapsbelasting, toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
 
-*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M. Het besluit is aangepast in verband met gewijzigde wetgeving en nieuwe jurisprudentie. Daarnaast zijn nieuwe standpunten opgenomen in de onderdelen 2.1, 2.3, 2.4, 2.5 (goedkeuring), 4.1, 4.2.3, 4.3.2, 4.3.3, 4.3.4, 4.3.5 en 5.1. Het besluit bevat geen standpunten over het op 1 januari 2012 in werking getreden artikel 15ad (nieuw) Wet Vpb.*
+*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M. Het besluit is aangepast in verband met gewijzigde wetgeving en nieuwe jurisprudentie. Daarnaast zijn nieuwe standpunten opgenomen in de onderdelen 2.1, 2.3, 2.4, 2.5 (goedkeuring), 4.1, 4.2.3, 4.3.2, 4.3.3, 4.3.4, 4.3.5 en 5.1. Het besluit bevat geen standpunten over het op 1 januari 2012 in werking getreden artikel 15ad (nieuw) Wet Vpb.*
 
 ##  1. Inleiding
 
-In artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald dat rente op schulden in bepaalde situaties niet aftrekbaar is. De Coördinatiegroep Taxhavens en Concernfinanciering (CTC) is verantwoordelijk voor de eenheid van beleid en uitvoering bij (o.a.) de toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Gevallen waarin een standpuntbepaling precedentwerking zou kunnen hebben, legt de inspecteur voor aan de CTC (besluit van 14 oktober 2010, nr. DGB2010/6307M).
+In artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald dat rente op schulden in bepaalde situaties niet aftrekbaar is. De Coördinatiegroep Taxhavens en Concernfinanciering (CTC) is verantwoordelijk voor de eenheid van beleid en uitvoering bij (o.a.) de toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Gevallen waarin een standpuntbepaling precedentwerking zou kunnen hebben, legt de inspecteur voor aan de CTC (besluit van 14 oktober 2010, nr. DGB2010/6307M).
 
 De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
 
@@ -64,7 +64,7 @@ In deze situatie keur ik echter goed dat de toepassing van artikel 10a, eerste l
 
 ###  2.6. Leningen ontstaan door activa-passivatransacties; fraus legis
 
-Artikel 10a van de Wet Vpb ziet onder meer op schulden die zijn ontstaan in verband met aandelentransacties door verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen. Activa-passivatransacties vallen in beginsel niet onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb. Wel kunnen de rentelasten dan op basis van het leerstuk van fraus legis niet aftrekbaar zijn (Hoge Raad 1 juni 2012, nr. 11/00009, LJN: BW7073).
+Artikel 10a van de Wet Vpb ziet onder meer op schulden die zijn ontstaan in verband met aandelentransacties door verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen. Activa-passivatransacties vallen in beginsel niet onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb. Wel kunnen de rentelasten dan op basis van het leerstuk van fraus legis niet aftrekbaar zijn (Hoge Raad 1 juni 2012, nr. 11/00009, LJN: BW7073).
 
 ##  3. Verband tussen schuld en rechtshandeling (
 
@@ -84,7 +84,7 @@ Aan deze toets wordt niet voldaan als sprake is van verrekening van verliezen of
 Ondanks het feit dat over de rente per saldo een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing plaatsvindt, komt die rente toch niet in aftrek ingeval de inspecteur aannemelijk maakt:
 
 – dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken, welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan, of
-– dat aan de schuld of de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (tekst vanaf 1 januari 2008).
+– dat aan de schuld of de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (tekst vanaf 1 januari 2008).
 
 (artikel 10a, derde lid, onderdeel b, eerste volzin, slotdeel, van de Wet Vpb)
 
@@ -94,11 +94,11 @@ Voor deze compenserende heffingstoets geldt dat een naar de winst geheven belast
 
 Als bij belastingplichtige een schuld onder de werking van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb valt, kan de rente over die schuld niet in aftrek komen. Slechts in díe gevallen dat belastingplichtige slaagt in het leveren van tegenbewijs zoals omschreven in paragraaf 4 hiervóór, kan de rente bij belastingplichtige toch in aftrek komen (artikel 10a, derde lid, onderdelen a en b, Wet Vpb; dubbele zakelijkheidstoets of compenserende heffingstoets).
 
-De uitspraak van Hof Arnhem waarin ervan wordt uitgegaan dat op een onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb vallende situatie de aftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb (zonder tegenbewijs) toch niet van toepassing zou kunnen zijn, acht ik dan ook onjuist (Hof Arnhem, 1 december 2009, nrs. 08/00618 en 08/00619). Vergelijk ook de conclusie van de Advocaat-Generaal naar aanleiding van het door mij ingestelde cassatieberoep tegen deze uitspraak (Conclusie A-G Wattel, 30 november 2010, nr. 10/00075, onderdeel 8). Ik heb het cassatieberoep ingetrokken, omdat met de desbetreffende belastingplichtige in één totaalcompromis een reeks van geschillen over een aantal boekjaren is opgelost. Het hiervoor omschreven standpunt dat de aftrekbeperking van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb slechts door belastingplichtige kan worden voorkomen door te voldoen aan de tegenbewijsregeling van het derde lid, onderdelen a en b, blijft dus onverkort van toepassing.
+De uitspraak van Hof Arnhem waarin ervan wordt uitgegaan dat op een onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb vallende situatie de aftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb (zonder tegenbewijs) toch niet van toepassing zou kunnen zijn, acht ik dan ook onjuist (Hof Arnhem, 1 december 2009, nrs. 08/00618 en 08/00619). Vergelijk ook de conclusie van de Advocaat-Generaal naar aanleiding van het door mij ingestelde cassatieberoep tegen deze uitspraak (Conclusie A-G Wattel, 30 november 2010, nr. 10/00075, onderdeel 8). Ik heb het cassatieberoep ingetrokken, omdat met de desbetreffende belastingplichtige in één totaalcompromis een reeks van geschillen over een aantal boekjaren is opgelost. Het hiervoor omschreven standpunt dat de aftrekbeperking van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb slechts door belastingplichtige kan worden voorkomen door te voldoen aan de tegenbewijsregeling van het derde lid, onderdelen a en b, blijft dus onverkort van toepassing.
 
 ###  4.2. Dubbele zakelijkheidstoets: zakelijkheid schuld en zakelijkheid rechtshandeling (
 
-De dubbele zakelijkheidstoets behelst dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan zowel de schuld als aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Zo overwoog de Hoge Raad ‘ dat de omstandigheid dat een dividenduitkering strekt ter verwezenlijking van een zakelijk gefundeerd doel, niet uitsluit dat dit niet geldt voor de wijze van financiering van die dividenduitkering. Bij een zodanige bestemming van de geleende gelden kan nochtans de manier van financiering op een zodanige wijze door fiscale motieven zijn ingegeven dat geen sprake is van een geldlening waaraan in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen.’ (HR 1 maart 2013, nr. 11/00675, LJN: BV1426).
+De dubbele zakelijkheidstoets behelst dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan zowel de schuld als aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Zo overwoog de Hoge Raad ‘ dat de omstandigheid dat een dividenduitkering strekt ter verwezenlijking van een zakelijk gefundeerd doel, niet uitsluit dat dit niet geldt voor de wijze van financiering van die dividenduitkering. Bij een zodanige bestemming van de geleende gelden kan nochtans de manier van financiering op een zodanige wijze door fiscale motieven zijn ingegeven dat geen sprake is van een geldlening waaraan in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen.’ (HR 1 maart 2013, nr. 11/00675, LJN: BV1426).
 
 ####  4.2.1. Bedrijfsopvolging
 
@@ -112,7 +112,7 @@ Het komt voor dat de overdrager aandelen heeft, die gefaseerd worden ingekocht i
 
 De verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat na deze verwerving of uitbreiding een met de belastingplichtige verbonden lichaam is, valt onder artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb. Deze bepaling vindt geen toepassing als belastingplichtige aannemelijk maakt dat wordt voldaan aan de dubbele zakelijkheidstoets (artikel 10a, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb).
 
-Van een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets kan sprake zijn als de ontvanger van de rente met het oog op een (vanuit het concern bezien) externe overname een externe lening is aangegaan (zie ook het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1995, nr. 30 400, LJN: AA1668). Een aanwijzing hiervoor is dat sprake is van parallelliteit tussen de door het verbonden lichaam respectievelijk de verbonden natuurlijke persoon verstrekte lening en de externe financiering. Deze parallelliteit ziet met name op de looptijd en het aflossingsschema. Verschillen in rentevergoeding hoeven de parallelliteit niet te doorbreken, als deze verschillen gebaseerd zijn op het ‘at arms length-beginsel’. Voor zover een verschil in aflossing wordt veroorzaakt door valutawijzigingen, leidt dat op zich niet tot verbreking van de parallelliteit. Het ontbreken van de bedoelde parallelliteit kan een aanwijzing zijn voor de afwezigheid van verband tussen het aantrekken van de interne lening en de externe lening voor de overname. De bewijslast, die op belastingplichtige rust, geldt van jaar tot jaar. Een niet-besmette geldlening kan besmet worden, bijvoorbeeld als de externe lening wordt afgelost en de interne lening niet.
+Van een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets kan sprake zijn als de ontvanger van de rente met het oog op een (vanuit het concern bezien) externe overname een externe lening is aangegaan (zie ook het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1995, nr. 30 400, LJN: AA1668). Een aanwijzing hiervoor is dat sprake is van parallelliteit tussen de door het verbonden lichaam respectievelijk de verbonden natuurlijke persoon verstrekte lening en de externe financiering. Deze parallelliteit ziet met name op de looptijd en het aflossingsschema. Verschillen in rentevergoeding hoeven de parallelliteit niet te doorbreken, als deze verschillen gebaseerd zijn op het ‘at arms length-beginsel’. Voor zover een verschil in aflossing wordt veroorzaakt door valutawijzigingen, leidt dat op zich niet tot verbreking van de parallelliteit. Het ontbreken van de bedoelde parallelliteit kan een aanwijzing zijn voor de afwezigheid van verband tussen het aantrekken van de interne lening en de externe lening voor de overname. De bewijslast, die op belastingplichtige rust, geldt van jaar tot jaar. Een niet-besmette geldlening kan besmet worden, bijvoorbeeld als de externe lening wordt afgelost en de interne lening niet.
 
 Van parallelliteit is alleen sprake als de in- en uitgaande leningen civiel- én fiscaalrechtelijk parallel zijn. Er is bijvoorbeeld geen sprake van civielrechtelijke parallelliteit als bij één van de tussenschakels het ingeleende bedrag niet is uitgeleend, maar is aangewend als kapitaalstorting. Er is bijvoorbeeld geen sprake van fiscaalrechtelijke parallelliteit als een of meer betrokken jurisdicties de leningen niet als vreemd vermogen aanmerken.
 
@@ -124,7 +124,7 @@ De rente op een onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb vallende schuld is
 
 Aan deze zakelijkheidstoets wordt niet voldaan als sprake is van een zogenoemde onzakelijke omleiding. In de parlementaire behandeling is het volgende voorbeeld gegeven:
 
-‘Ter verduidelijking kan worden opgemerkt dat als de crediteur van een geldlening ter financiering van een acquisitie is gevestigd in een ‘taxhaven’ en deze het daarvoor aangewende eigen vermogen met het oog op die financiering heeft verkregen van een (al dan niet buitenlandse) groepsmaatschappij, in principe sprake is van een onzakelijke omleiding van de ter financiering benodigde geldstroom. Daarvan kan ook sprake zijn als het door de maatschappij in de taxhaven verkregen eigen vermogen uiteindelijk door de groep extern is ingeleend.’ (EK 2006/2007, Kamerstuk 30 572, nr. F, blz. 4).
+‘Ter verduidelijking kan worden opgemerkt dat als de crediteur van een geldlening ter financiering van een acquisitie is gevestigd in een ‘taxhaven’ en deze het daarvoor aangewende eigen vermogen met het oog op die financiering heeft verkregen van een (al dan niet buitenlandse) groepsmaatschappij, in principe sprake is van een onzakelijke omleiding van de ter financiering benodigde geldstroom. Daarvan kan ook sprake zijn als het door de maatschappij in de taxhaven verkregen eigen vermogen uiteindelijk door de groep extern is ingeleend.’ (EK 2006/2007, Kamerstuk 30 572, nr. F, blz. 4).
 
 Het begrip onzakelijke omleiding is naar mijn mening ruimer dan enkel het hiervoor genoemde voorbeeld van het storten van gelden in een taxhaven. In dat voorbeeld wordt een mismatch gecreëerd door tegenover de rentelast in Nederland een onbelaste bate te zetten. Ook situaties die via andere structuren materieel hetzelfde trachten te bereiken kunnen onder het begrip onzakelijke omleiding vallen. Hierbij kan worden gedacht aan het creëren van een mismatch door gebruik te maken van het verschil in fiscale kwalificatie van een rechtsvorm (hybride rechtsvormen: transparant/niet-transparant) dan wel financieringsvorm (hybride financieringsvormen: vreemd vermogen/eigen vermogen). Hierna zijn twee voorbeelden vermeld.
 
@@ -156,7 +156,7 @@ De compenserende heffing dient plaats te vinden bij degene aan wie de rente rech
 
 In de praktijk doet zich regelmatig de situatie voor waarin een groepsvennootschap een in Nederland gevestigd lichaam met een lening in staat stelt een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Wet Vpb te verrichten terwijl de groepsvennootschap op haar beurt ook leningen heeft aangetrokken. Bij het in Nederland gevestigde lichaam speelt dan de vraag waar moet worden getoetst of sprake is van compenserende heffing. Als de ontvanger van de rente in feite niet degene is aan wie de rente uiteindelijk verschuldigd is, vindt de beoordeling plaats bij de volgende schakel. Dit wordt materieel getoetst. Een niet-parallelliteit tussen de in- en uitgaande leningen bij de directe crediteur leidt daarbij niet automatisch tot de conclusie dat de toetsing bij de directe crediteur plaats dient te vinden.
 
-Het bovenstaande laat onverlet dat de inspecteur de mogelijkheid heeft aannemelijk te maken dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van toekomstige verliezen of andersoortige aanspraken, dan wel – met ingang van 1 januari 2008 – dat aan de schuld of de rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (artikel 10a, derde lid, onderdeel b, eerste volzin, slotdeel, Wet Vpb).
+Het bovenstaande laat onverlet dat de inspecteur de mogelijkheid heeft aannemelijk te maken dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van toekomstige verliezen of andersoortige aanspraken, dan wel – met ingang van 1 januari 2008 – dat aan de schuld of de rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (artikel 10a, derde lid, onderdeel b, eerste volzin, slotdeel, Wet Vpb).
 
 ####  4.3.5. Eénmalige toets (op tijdstip van aangaan schuld) of permanente toets?
 
@@ -180,7 +180,7 @@ Centraal bij de beoordeling van verbondenheid staat het criterium ‘ten minste
 
 Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
 
-– het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M.
+– het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M.
 
 ##  7. Inwerkingtreding