2008-07-16 | BWBR0024165 | Vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, loonbelasting, waarderingsaspecten van pensioenen en lijfrenten

beleidsregel/vennootschapsbelasting-inkomstenbelasting-loonbelasting-waarderingsaspecten-van/BWBR0024165/README.md

@@ -12,9 +12,9 @@ citeertitel: Vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, loonbelasting, waarderi
 
 # Vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, loonbelasting, waarderingsaspecten van pensioenen en lijfrenten
 
-Dit besluit is een samenvoeging van het besluit van 11 november 2005, nr. CPP2005/2740M en het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742.
+Dit besluit is een samenvoeging van het besluit van 11 november 2005, nr. CPP2005/2740M en het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742.
 
-Bij de samenvoeging zijn de besluiten herschreven en, waar nodig, aangepast aan de sedertdien verschenen jurisprudentie (HR 14 april 2006, nr. 41 569, HR 1 september 2006, nr. 40 930 en HR 10 augustus 2007, nr. 41 702). De inhoudelijke wijzigingen betreffen met name de onderdelen A.1, A.3.3, B.1.1 en B.2.1.
+Bij de samenvoeging zijn de besluiten herschreven en, waar nodig, aangepast aan de sedertdien verschenen jurisprudentie (HR 14 april 2006, nr. 41 569, HR 1 september 2006, nr. 40 930 en HR 10 augustus 2007, nr. 41 702). De inhoudelijke wijzigingen betreffen met name de onderdelen A.1, A.3.3, B.1.1 en B.2.1.
 
 ##  . Inleiding
 
@@ -43,7 +43,7 @@ Ook in hoofdstuk B zijn goedkeuringen opgenomen.
 
 ###  A.1. Overdrachtswaarde pensioenverplichtingen
 
-In HR 14 april 2006, nr. 41 569 was in geschil de overdrachtsprijs van pensioenverplichtingen met een open indexatie. Van een open indexatie is sprake als in een pensioenregeling is toegezegd dat ingegane pensioenen en de opgebouwde rechten vóór de pensioendatum zoveel mogelijk worden aangepast aan de loon- of prijsontwikkeling. De Hoge Raad oordeelde dat de waarde van een open geïndexeerd pensioenrecht kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen partijen (op zakelijke wijze) ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen.
+In HR 14 april 2006, nr. 41 569 was in geschil de overdrachtsprijs van pensioenverplichtingen met een open indexatie. Van een open indexatie is sprake als in een pensioenregeling is toegezegd dat ingegane pensioenen en de opgebouwde rechten vóór de pensioendatum zoveel mogelijk worden aangepast aan de loon- of prijsontwikkeling. De Hoge Raad oordeelde dat de waarde van een open geïndexeerd pensioenrecht kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen partijen (op zakelijke wijze) ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen.
 
 Ik keur goed dat, zonder nader onderzoek, de waarde van een open geïndexeerd pensioenrecht wordt bepaald door uit te gaan van een pensioen met een vaste indexatie van 2% per jaar. Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat deze waarderingsmethode wordt gehanteerd als een bestendige gedragslijn.
 
@@ -53,7 +53,7 @@ Ik keur goed dat, zonder nader onderzoek, de waarde van een open geïndexeerd pe
 
 Als een aan de DGA toegekend pensioenrecht voor de heffing van de loonbelasting fiscaal zuiver is, betekent dit niet dat deze toezegging voor de heffing van de vennootschapsbelasting altijd als zakelijk kan worden aangemerkt. In de geldende regels voor pensioenen in de Wet LB is niet in alle gevallen een strikt verband aanwezig tussen het salaris en de diensttijd enerzijds en de hoogte van het pensioen anderzijds. Onder omstandigheden kan de DGA bijvoorbeeld extra diensttijd inkopen (hetzij voor eigen rekening, hetzij voor rekening van de werkgever), zonder dat de pensioenregeling de begrenzingen van hoofdstuk IIB Wet LB overschrijdt (artikel 10a, tweede en derde lid, UBLB). In een dergelijk geval kan een voor de loonbelasting zuivere pensioenregeling onder omstandigheden leiden tot een onzakelijke last voor de vennootschapsbelasting; ook al is overigens sprake van een normale arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling).
 
-De grens tussen zakelijk en onzakelijk handelen is niet in zijn algemeenheid aan te geven. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld. Of in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning (vgl. HR 15 mei 1985, nr. 22 154, HR 20 januari 1988, nr. 24 554 en HR 24 april 1991, nr. 27 021).
+De grens tussen zakelijk en onzakelijk handelen is niet in zijn algemeenheid aan te geven. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld. Of in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning (vgl. HR 15 mei 1985, nr. 22 154, HR 20 januari 1988, nr. 24 554 en HR 24 april 1991, nr. 27 021).
 
 ####  A.2.2. Kwalificatie van inkoop dienstjaren als onzakelijk
 
@@ -83,11 +83,11 @@ Naast een onderzoek naar de hoogte van de premie zal onderzocht moeten worden of
 
 ####  A.3.2. Nominale of vast geïndexeerde pensioenen
 
-De aan pensioenlichamen te betalen premies voor nominale of vast geïndexeerde pensioenen dienen te zijn gebaseerd op de tarieven die levensverzekeringsmaatschappijen voor dergelijke pensioenverzekeringen plegen te hanteren (vgl. HR 24 oktober 2003, nr. 37 856). Onder deze tarieven moeten in dit verband worden verstaan de zogenoemde bruto-netto tarieven; dit zijn de bruto tarieven verminderd met alle gebruikelijke kortingen. Dit betekent dat rekening gehouden moet worden met o.a. omvangskortingen en – voor zover van toepassing – rentestandskortingen. Daarnaast moeten de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke overrente- of winstdelingen zijn overeengekomen. Tussen zakelijk handelende partijen zal de betaling van premies worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen (vgl. HR 13 december 2000, nr. 35 814).
+De aan pensioenlichamen te betalen premies voor nominale of vast geïndexeerde pensioenen dienen te zijn gebaseerd op de tarieven die levensverzekeringsmaatschappijen voor dergelijke pensioenverzekeringen plegen te hanteren (vgl. HR 24 oktober 2003, nr. 37 856). Onder deze tarieven moeten in dit verband worden verstaan de zogenoemde bruto-netto tarieven; dit zijn de bruto tarieven verminderd met alle gebruikelijke kortingen. Dit betekent dat rekening gehouden moet worden met o.a. omvangskortingen en – voor zover van toepassing – rentestandskortingen. Daarnaast moeten de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke overrente- of winstdelingen zijn overeengekomen. Tussen zakelijk handelende partijen zal de betaling van premies worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen (vgl. HR 13 december 2000, nr. 35 814).
 
 ####  A.3.3. Open geïndexeerde pensioenen
 
-De omstandigheid dat levensverzekeringsmaatschappijen geen open geïndexeerde pensioenen verzekeren, vormt geen beletsel voor het bepalen van een premie die zou zijn overeengekomen tussen zakelijk handelende partijen. De waarde van een dergelijk pensioenrecht waarbij een open indexatie overeen is gekomen, kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met een vaste indexatie dat tussen partijen op zakelijke wijze ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen (vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569).
+De omstandigheid dat levensverzekeringsmaatschappijen geen open geïndexeerde pensioenen verzekeren, vormt geen beletsel voor het bepalen van een premie die zou zijn overeengekomen tussen zakelijk handelende partijen. De waarde van een dergelijk pensioenrecht waarbij een open indexatie overeen is gekomen, kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met een vaste indexatie dat tussen partijen op zakelijke wijze ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen (vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569).
 
 Ter voorkoming van discussie over de hoogte van de fictieve vaste indexatie, die dient ter vervanging van de open indexatie, keur ik goed dat deze wordt gesteld op 2% per jaar. Nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen kan daarbij achterwege blijven. Ik merk hierbij op dat voor zover de rekenrente per saldo lager uitkomt dan 4%, de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 mee kunnen brengen dat de betaalde premies gedeeltelijk moeten worden geactiveerd.
 
@@ -97,7 +97,7 @@ Ter voorkoming van discussie over de hoogte van de fictieve vaste indexatie, die
 
 ####  B.1.1. Algemeen
 
-Goed koopmansgebruik eist dat pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen worden gewaardeerd met gebruikmaking van de geldende marktrente voor langlopende leningen en de gebruikelijke overlevingstafels ten tijde van het aangaan van de verplichtingen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de verplichting als gevolg van een verzwaring – per saldo – van de grondslagen de verplichtingen dienovereenkomstig hoger mogen worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting – per saldo – van die grondslagen de verplichtingen dienovereenkomstig lager moeten worden gewaardeerd, doch niet lager dan zij worden gewaardeerd met gebruikmaking van de oorspronkelijk gehanteerde grondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, HR 23 januari 2004, nr. 38 029, en HR 1 september 2006, nr. 40 930)
+Goed koopmansgebruik eist dat pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen worden gewaardeerd met gebruikmaking van de geldende marktrente voor langlopende leningen en de gebruikelijke overlevingstafels ten tijde van het aangaan van de verplichtingen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de verplichting als gevolg van een verzwaring – per saldo – van de grondslagen de verplichtingen dienovereenkomstig hoger mogen worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting – per saldo – van die grondslagen de verplichtingen dienovereenkomstig lager moeten worden gewaardeerd, doch niet lager dan zij worden gewaardeerd met gebruikmaking van de oorspronkelijk gehanteerde grondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, HR 23 januari 2004, nr. 38 029, en HR 1 september 2006, nr. 40 930)
 
 ####  B.1.2. Vaststelling marktrente
 
@@ -125,7 +125,7 @@ De in onderdeel B.1.1. genoemde jurisprudentie maakt geen onderscheid tussen nom
 
 De verplichtingen van een pensioenlichaam staan tegenover de reeds door hem ontvangen premies of koopsommen. Bij het verzekeren van pensioenrechten bij het pensioenlichaam dienen partijen zakelijk te handelen. In het vervolg van dit besluit is uitgegaan van zakelijk handelende partijen.
 
-Verzekerde pensioenverplichtingen, zowel ingegane als niet ingegane, moeten op de winstbepalende balans worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief, zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring – per saldo – van de grondslagen, de verplichting dienovereenkomstig hoger mag worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting – per saldo – van de grondslagen de verplichting dienovereenkomstig lager moet worden gewaardeerd, doch niet lager dan naar de, als zakelijk beoordeelde, tariefgrondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, HR 23 januari 2004, nr. 38 029, en HR 1 september 2006, nr. 40 930).
+Verzekerde pensioenverplichtingen, zowel ingegane als niet ingegane, moeten op de winstbepalende balans worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief, zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring – per saldo – van de grondslagen, de verplichting dienovereenkomstig hoger mag worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting – per saldo – van de grondslagen de verplichting dienovereenkomstig lager moet worden gewaardeerd, doch niet lager dan naar de, als zakelijk beoordeelde, tariefgrondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, HR 23 januari 2004, nr. 38 029, en HR 1 september 2006, nr. 40 930).
 
 Een pensioenlichaam kan zijn stelsel van winstbepaling zo kiezen dat een pensioenverplichting op de balans wordt gewaardeerd op de hoogste van twee waarden: de ene berekend op basis van de grondslagen ten tijde van de overeenkomst, de andere berekend op basis van de grondslagen per balansdatum.
 
@@ -147,7 +147,7 @@ Bij financiering door middel van de ontvangst van (gelijkblijvende) premies is d
 
 ####  B.2.4. Indexatie
 
-Zoals hierboven aangegeven moet een pensioenlichaam bij de waardering van zijn pensioenverplichtingen aansluiten bij de grondslagen waarop de premies of koopsommen zijn gebaseerd. Als een pensioenlichaam premies of koopsommen ontvangt waarin een vergoeding zit voor toekomstige inflatie mag de indexatieverplichting in zoverre worden gepassiveerd. Indien bij het lichaam open geïndexeerde pensioenen zijn ondergebracht en de premies tegen een netto rekenrente van 4% zijn berekend, zal de verplichting ook met inachtneming van die netto rekenrente moeten worden bepaald, zonder dat verder met toekomstige inflatie rekening wordt gehouden. Is sprake van vast geïndexeerde pensioenen, voor welke indexatie in het verleden zakelijke premies of koopsommen zijn ontvangen, dan mag bij de waardering van de pensioenverplichting rekening worden gehouden met die vaste indexatie. Het zelfde geldt voor de situatie waarin bij het pensioenlichaam een open geïndexeerd pensioen is verzekerd en waarbij voor de premie- of koopsomberekening is uitgegaan van een fictieve vaste indexatie (vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569). Voor zover voor die fictieve vaste indexaties premies of koopsommen zijn ontvangen, komen de kosten niet ten laste van het pensioenlichaam. De actuariële oprenting van de (fictief) vast geïndexeerde verplichting wordt door mij niet aangemerkt als kosten en lasten als bedoeld in artikel 3.26 van de Wet IB 2001.
+Zoals hierboven aangegeven moet een pensioenlichaam bij de waardering van zijn pensioenverplichtingen aansluiten bij de grondslagen waarop de premies of koopsommen zijn gebaseerd. Als een pensioenlichaam premies of koopsommen ontvangt waarin een vergoeding zit voor toekomstige inflatie mag de indexatieverplichting in zoverre worden gepassiveerd. Indien bij het lichaam open geïndexeerde pensioenen zijn ondergebracht en de premies tegen een netto rekenrente van 4% zijn berekend, zal de verplichting ook met inachtneming van die netto rekenrente moeten worden bepaald, zonder dat verder met toekomstige inflatie rekening wordt gehouden. Is sprake van vast geïndexeerde pensioenen, voor welke indexatie in het verleden zakelijke premies of koopsommen zijn ontvangen, dan mag bij de waardering van de pensioenverplichting rekening worden gehouden met die vaste indexatie. Het zelfde geldt voor de situatie waarin bij het pensioenlichaam een open geïndexeerd pensioen is verzekerd en waarbij voor de premie- of koopsomberekening is uitgegaan van een fictieve vaste indexatie (vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569). Voor zover voor die fictieve vaste indexaties premies of koopsommen zijn ontvangen, komen de kosten niet ten laste van het pensioenlichaam. De actuariële oprenting van de (fictief) vast geïndexeerde verplichting wordt door mij niet aangemerkt als kosten en lasten als bedoeld in artikel 3.26 van de Wet IB 2001.
 
 Wanneer bij de vaststelling van premies of koopsommen van jaar tot jaar een verschillend percentage wordt gehanteerd voor de fictieve vaste indexatie van een open geïndexeerd pensioen, moet de verzekeraar van het pensioen met deze verschillen rekening houden. De overgenomen verplichting kan dan niet met dezelfde berekeningsgrondslagen worden gewaardeerd. Vergelijk de jaarlagenproblematiek van onderdeel B.1.4 van dit besluit. Deze complicatie kan worden voorkomen door bij de vaststelling van de fictieve vaste indexatie, bestendig gebruik te maken van de goedkeuring uit onderdeel A.3.3. van dit besluit. In dat geval kan bij het bepalen van de balanswaarde rekening worden gehouden met 2% na-indexatie.
 
@@ -159,13 +159,13 @@ Hetgeen hiervoor in onderdeel B.2 is opgemerkt over de waardering van een verzek
 
 ###  B.4. Overgangsregeling rekenrente voor op 1 januari 2001 bestaande pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen
 
-In HR 28 juni 2000, nr. 34 169, is beslist dat alle – zowel ingegane als niet ingegane – pensioen- en lijfrenteverplichtingen op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen. Om ten aanzien van, overeenkomstig de casus, nog niet ingegane uitkeringen tegemoet te komen aan het door eerdere jurisprudentie opgewekte vertrouwen, heeft de Hoge Raad voor pensioen- en lijfrenteverplichtingen een overgangsregeling geformuleerd. In onderdeel 3.7 van het arrest overweegt de Hoge Raad:
+In HR 28 juni 2000, nr. 34 169, is beslist dat alle – zowel ingegane als niet ingegane – pensioen- en lijfrenteverplichtingen op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen. Om ten aanzien van, overeenkomstig de casus, nog niet ingegane uitkeringen tegemoet te komen aan het door eerdere jurisprudentie opgewekte vertrouwen, heeft de Hoge Raad voor pensioen- en lijfrenteverplichtingen een overgangsregeling geformuleerd. In onderdeel 3.7 van het arrest overweegt de Hoge Raad:
 
-‘Aan het vertrouwen dat is gewekt door de hiervóór in 3.4 vermelde jurisprudentie moet op redelijke wijze worden tegemoetgekomen. Die jurisprudentie zal daarom haar gelding blijven behouden voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór 1 september 2000. Een toename van pensioenverplichtingen door de stijging van de diensttijd wordt daarbij niet aangemerkt als het aangaan van nieuwe verplichtingen, evenmin als een toename daarvan door een aanpassing aan de lonen en prijzen ten gevolge van een vóór 1 september 2000 gemaakt beding.’
+‘Aan het vertrouwen dat is gewekt door de hiervóór in 3.4 vermelde jurisprudentie moet op redelijke wijze worden tegemoetgekomen. Die jurisprudentie zal daarom haar gelding blijven behouden voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór 1 september 2000. Een toename van pensioenverplichtingen door de stijging van de diensttijd wordt daarbij niet aangemerkt als het aangaan van nieuwe verplichtingen, evenmin als een toename daarvan door een aanpassing aan de lonen en prijzen ten gevolge van een vóór 1 september 2000 gemaakt beding.’
 
 Voor op 1 september 2000 bestaande verplichtingen mag derhalve de rekenrente worden toegepast die tot 28 juni 2000 als goed koopmansgebruik werd aanvaard. In veel gevallen betekent dit een rekenrente van 4%.
 
-Ik heb in het verleden goedgekeurd dat voor pensioenverplichtingen de datum 1 september 2000 wordt vervangen door 1 januari 2001. Als de pensioentoezegging is gedaan voor deze laatste datum, valt de gehele pensioenverplichting onder het begrip ‘bestaande verplichting’ in de zin van het arrest van de Hoge Raad.
+Ik heb in het verleden goedgekeurd dat voor pensioenverplichtingen de datum 1 september 2000 wordt vervangen door 1 januari 2001. Als de pensioentoezegging is gedaan voor deze laatste datum, valt de gehele pensioenverplichting onder het begrip ‘bestaande verplichting’ in de zin van het arrest van de Hoge Raad.
 
 ###  B.5. Inbouw elders verzekerd kapitaal
 
@@ -175,7 +175,7 @@ Op grond van artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB mogen met ingang van 1 januari
 
 ####  B.5.2. Samenhang met indexatiebepalingen
 
-Bij de in onderdeel B.5.1 genoemde herleidingsmethode merk ik ten aanzien van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 het volgende op. Als bij de herleidingsmethode wordt uitgegaan van geïndexeerde pensioenuitkeringen heeft de premie deels betrekking op kosten als bedoeld in art. 3.26 van de Wet IB 2001. In die situatie leidt artikel 3.27, tweede lid, van de Wet IB 2001 er toe dat een deel van de premie – hoewel betaald aan een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.27, derde en vierde lid, van de Wet IB 2001, jo. artikel 10, tweede lid, URIB – niet aftrekbaar is. Het niet aftrekbare deel van de premies moet op de fiscale balans worden geactiveerd (vgl. HR 8 november 2002, nr. 37 443, r.o. 4.3).
+Bij de in onderdeel B.5.1 genoemde herleidingsmethode merk ik ten aanzien van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 het volgende op. Als bij de herleidingsmethode wordt uitgegaan van geïndexeerde pensioenuitkeringen heeft de premie deels betrekking op kosten als bedoeld in art. 3.26 van de Wet IB 2001. In die situatie leidt artikel 3.27, tweede lid, van de Wet IB 2001 er toe dat een deel van de premie – hoewel betaald aan een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.27, derde en vierde lid, van de Wet IB 2001, jo. artikel 10, tweede lid, URIB – niet aftrekbaar is. Het niet aftrekbare deel van de premies moet op de fiscale balans worden geactiveerd (vgl. HR 8 november 2002, nr. 37 443, r.o. 4.3).
 
 ###  B.6. Waardering pensioenverplichting bij stelselwijziging door ontvoeging uit fiscale eenheid
 
@@ -185,6 +185,6 @@ Voor het geval waarin het nieuwe stelsel leidt tot een lagere waardering keur ik
 
 ##  C. Ingetrokken regelingen en inwerkingtreding
 
-Het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M en het besluit van 11 november 2005, nr. CPP 2005/2740M zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
+Het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M en het besluit van 11 november 2005, nr. CPP 2005/2740M zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
 
 Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.