2015-03-12 | BWBR0036397 | Vennootschapsbelasting, verliesverrekening, toepassing van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

beleidsregel/vennootschapsbelasting-verliesverrekening-toepassing-van-artikel-20a-van-de-wet/BWBR0036397/README.md

@@ -12,13 +12,13 @@ citeertitel: Vennootschapsbelasting, verliesverrekening, toepassing van artikel
 
 # Vennootschapsbelasting, verliesverrekening, toepassing van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
 
-*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP 2008/984M. Het besluit is onder meer aangepast aan de wijziging van artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met ingang van 1 januari 2011. In verband daarmee zijn niet meer opgenomen onderdeel 3.1 en de goedkeuring in onderdeel 6.4. Onderdeel 2.6 is nieuw, in onderdeel 6.4 is een nieuwe goedkeuring opgenomen en verder zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht.*
+*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP 2008/984M. Het besluit is onder meer aangepast aan de wijziging van artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met ingang van 1 januari 2011. In verband daarmee zijn niet meer opgenomen onderdeel 3.1 en de goedkeuring in onderdeel 6.4. Onderdeel 2.6 is nieuw, in onderdeel 6.4 is een nieuwe goedkeuring opgenomen en verder zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht.*
 
 ##  1. Inleiding
 
-Dit besluit is een actualisering van het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP 2008/984M, over de toepassing van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Artikel 20a bevat een beperking van de mogelijkheid tot verliesverrekening voor de situatie dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd.
+Dit besluit is een actualisering van het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP 2008/984M, over de toepassing van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Artikel 20a bevat een beperking van de mogelijkheid tot verliesverrekening voor de situatie dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd.
 
-Het besluit is onder meer aangepast aan de wijziging van artikel 20a, eerste lid, met ingang van 1 januari 2011 (Belastingplan 2011, nr. 32504, Stb. 872). De wijziging van artikel 20a, eerste lid, bewerkstelligt dat voor de toepassing van de bepaling wordt aangesloten bij het moment van de belangenwijziging en niet meer bij de aanvang van het jaar waarin de belangenwijziging zich voordoet. Hierdoor is de bepaling ook bij de verrekening van winst en verlies binnen hetzelfde jaar van toepassing. Met deze aanpassing is een geconstateerde tekortkoming verholpen. Door de aanpassing doet zich ook het knelpunt niet meer voor onder 3.1 van het besluit van 6 mei 2008 (belangenuitbreiding en interpretatie van ‘het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid’). Onderdeel 3.1 is daarom niet meer opgenomen. De goedkeuring in onderdeel 6.4 is eveneens niet meer nodig, dit onderdeel is om die reden aangepast (herwaarderingsmoment). Voor het overige zijn met dit besluit geen inhoudelijke wijzigingen beoogd. Wel zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht en is onderdeel 2.3. ingekort. In onderdeel 2.6 is een nieuw standpunt ingenomen bij opeenvolgende aandeelhouderswijzigingen.
+Het besluit is onder meer aangepast aan de wijziging van artikel 20a, eerste lid, met ingang van 1 januari 2011 (Belastingplan 2011, nr. 32504, Stb. 872). De wijziging van artikel 20a, eerste lid, bewerkstelligt dat voor de toepassing van de bepaling wordt aangesloten bij het moment van de belangenwijziging en niet meer bij de aanvang van het jaar waarin de belangenwijziging zich voordoet. Hierdoor is de bepaling ook bij de verrekening van winst en verlies binnen hetzelfde jaar van toepassing. Met deze aanpassing is een geconstateerde tekortkoming verholpen. Door de aanpassing doet zich ook het knelpunt niet meer voor onder 3.1 van het besluit van 6 mei 2008 (belangenuitbreiding en interpretatie van ‘het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid’). Onderdeel 3.1 is daarom niet meer opgenomen. De goedkeuring in onderdeel 6.4 is eveneens niet meer nodig, dit onderdeel is om die reden aangepast (herwaarderingsmoment). Voor het overige zijn met dit besluit geen inhoudelijke wijzigingen beoogd. Wel zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht en is onderdeel 2.3. ingekort. In onderdeel 2.6 is een nieuw standpunt ingenomen bij opeenvolgende aandeelhouderswijzigingen.
 
 De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
 
@@ -32,7 +32,7 @@ De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Al
 
 ##  2. Bij belangenwijziging niet langer verliesverrekening (
 
-Artikel 20a, eerste lid, is aan de orde als aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd. Door de belangenwijziging kunnen verliezen in beginsel niet meer worden verrekend. Voor de toepassing van de bepaling wordt vanaf 1 januari 2011 aangesloten bij het moment van de belangenwijziging. De meest voorkomende vorm van een wijziging in het uiteindelijke belang in een belastingplichtige is de vervreemding van aandelen. Een belangenwijziging kan zich echter ook op andere wijze voordoen. Een wijziging in het uiteindelijke belang wordt daarom materieel getoetst. Daarbij zijn vooral bepalingen betreffende de zeggenschap, winstgerechtigdheid en winstverdeling van belang.
+Artikel 20a, eerste lid, is aan de orde als aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd. Door de belangenwijziging kunnen verliezen in beginsel niet meer worden verrekend. Voor de toepassing van de bepaling wordt vanaf 1 januari 2011 aangesloten bij het moment van de belangenwijziging. De meest voorkomende vorm van een wijziging in het uiteindelijke belang in een belastingplichtige is de vervreemding van aandelen. Een belangenwijziging kan zich echter ook op andere wijze voordoen. Een wijziging in het uiteindelijke belang wordt daarom materieel getoetst. Daarbij zijn vooral bepalingen betreffende de zeggenschap, winstgerechtigdheid en winstverdeling van belang.
 
 Voor de volledigheid merk ik op dat artikel 20a ook ziet op de handel in winstlichamen (artikel 20a, negende lid).
 
@@ -68,15 +68,15 @@ Artikel 20a is niet van toepassing bij een ‘interne verhanging’. Met een int
 
 Een interne verhanging moet worden onderscheiden van een ‘interne belangenverschuiving’. Met een interne belangenverschuiving wordt gedoeld op de verkoop van aandelen in een belastingplichtige aan een andere zittende aandeelhouder in de belastingplichtige.
 
-Een interne belangenverschuiving valt wel onder de toepassing van artikel 20a. Over een interne belangenverschuiving is opgemerkt dat er in het algemeen geen goede argumenten zijn om anders aan te kijken tegen een overdracht van aandelen door een zittende aandeelhouder aan een andere zittende aandeelhouder dan aan een nieuw toetredende aandeelhouder. In beide gevallen is sprake van een wijziging in het uiteindelijke belang (Tweede Kamer, 2000–2001, 27 209, nr. 6, p. 40).
+Een interne belangenverschuiving valt wel onder de toepassing van artikel 20a. Over een interne belangenverschuiving is opgemerkt dat er in het algemeen geen goede argumenten zijn om anders aan te kijken tegen een overdracht van aandelen door een zittende aandeelhouder aan een andere zittende aandeelhouder dan aan een nieuw toetredende aandeelhouder. In beide gevallen is sprake van een wijziging in het uiteindelijke belang (Tweede Kamer, 2000–2001, 27 209, nr. 6, p. 40).
 
 In artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is wel een uitzondering gemaakt voor een uitbreiding van het uiteindelijke belang door een persoon die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang bezit.
 
 ###  2.5. Latent aanwezige verliezen en winsten
 
-In het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP 2008/984M, heb ik aangegeven dat artikel 20a ook betrekking kan hebben op verliezen die op het moment van de belangenwijziging materieel in bepaalde activa aanwezig zijn, maar pas later worden gerealiseerd.
+In het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP 2008/984M, heb ik aangegeven dat artikel 20a ook betrekking kan hebben op verliezen die op het moment van de belangenwijziging materieel in bepaalde activa aanwezig zijn, maar pas later worden gerealiseerd.
 
-De wijziging van artikel 20a, eerste lid, met ingang van 1 januari 2011, heeft in deze opvatting geen verandering gebracht. Zoals uit de toelichting bij de wetswijziging blijkt, is met de aanpassing slechts beoogd dat voor de toepassing van de bepaling wordt aangesloten bij het moment van de belangenwijziging en niet meer bij de aanvang van het jaar waarin de belangenwijziging zich voordoet.
+De wijziging van artikel 20a, eerste lid, met ingang van 1 januari 2011, heeft in deze opvatting geen verandering gebracht. Zoals uit de toelichting bij de wetswijziging blijkt, is met de aanpassing slechts beoogd dat voor de toepassing van de bepaling wordt aangesloten bij het moment van de belangenwijziging en niet meer bij de aanvang van het jaar waarin de belangenwijziging zich voordoet.
 
 ####  . Voorbeeld
 
@@ -84,9 +84,9 @@ Op het moment van de belangenwijziging staat vast dat de waarde van de aanwezige
 
 Als op het moment van de belangenwijziging een latente winst aanwezig is, wordt die winst bij latere realisatie alsnog met toepassing van artikel 20a, negende lid, van verrekening uitgesloten.
 
-Over de toepassing van artikel 20a in deze situaties bestaat nog geen jurisprudentie. Die is er wel over de toepassing van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb. Het betreft zowel situaties waarin sprake is van latent aanwezige winsten als verliezen. De Hoge Raad heeft beslist dat het niet met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb verenigbaar is om dit voorschrift toe te passen voor zover verliezen worden verrekend met winsten welke voortvloeien uit stille reserves, die in het lichaam aanwezig waren ten tijde van de aandeelhouderswisseling (arrest van 12 februari 1986, nr. 23 275). Van zodanige onverenigbaarheid is volgens de Hoge Raad ook sprake als ten tijde van de overgang stille reserves aanwezig zijn in bedrijfsmiddelen, die na dat tijdstip worden gebruikt om winst te behalen.
+Over de toepassing van artikel 20a in deze situaties bestaat nog geen jurisprudentie. Die is er wel over de toepassing van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb. Het betreft zowel situaties waarin sprake is van latent aanwezige winsten als verliezen. De Hoge Raad heeft beslist dat het niet met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb verenigbaar is om dit voorschrift toe te passen voor zover verliezen worden verrekend met winsten welke voortvloeien uit stille reserves, die in het lichaam aanwezig waren ten tijde van de aandeelhouderswisseling (arrest van 12 februari 1986, nr. 23 275). Van zodanige onverenigbaarheid is volgens de Hoge Raad ook sprake als ten tijde van de overgang stille reserves aanwezig zijn in bedrijfsmiddelen, die na dat tijdstip worden gebruikt om winst te behalen.
 
-Daartegenover staat dat het met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb evenmin verenigbaar is om de toepassing ervan achterwege te laten als ten tijde van de aandeelhouderswisseling (fiscaal) negatieve (stille) reserves aanwezig zijn. Verder besliste de Hoge Raad dat ook na het jaar van staking tot uitdrukking gebrachte verliezen tot de gestaakte onderneming kunnen worden gerekend ook al zijn de verliezen pas genomen na het moment van de staking (arrest van 22 maart 1995, nr. 29 493, ECLI:NL:HR:1995:AA1559). In lijn hiermee is een arrest gewezen inzake de verrekening van meegekochte liquidatieverliezen. Het strookt met strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb, de bepaling ook toe te passen voor zover de verliezen in fiscale zin weliswaar pas zijn gerealiseerd na de overgang van belangen, maar voortvloeien uit feiten en omstandigheden die zich vóór die overgang hebben voorgedaan (Hoge Raad, 9 april 2004, nr. 39 406, ECLI:NL:GHSGR:2003:AF4105). Deze jurisprudentie acht ik ook van betekenis voor de toepassing van artikel 20a. Voorwaarde is wel dat de verliezen materieel aanwezig zijn op het moment van de belangenwijziging.
+Daartegenover staat dat het met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb evenmin verenigbaar is om de toepassing ervan achterwege te laten als ten tijde van de aandeelhouderswisseling (fiscaal) negatieve (stille) reserves aanwezig zijn. Verder besliste de Hoge Raad dat ook na het jaar van staking tot uitdrukking gebrachte verliezen tot de gestaakte onderneming kunnen worden gerekend ook al zijn de verliezen pas genomen na het moment van de staking (arrest van 22 maart 1995, nr. 29 493, ECLI:NL:HR:1995:AA1559). In lijn hiermee is een arrest gewezen inzake de verrekening van meegekochte liquidatieverliezen. Het strookt met strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), van de Wet Vpb, de bepaling ook toe te passen voor zover de verliezen in fiscale zin weliswaar pas zijn gerealiseerd na de overgang van belangen, maar voortvloeien uit feiten en omstandigheden die zich vóór die overgang hebben voorgedaan (Hoge Raad, 9 april 2004, nr. 39 406, ECLI:NL:GHSGR:2003:AF4105). Deze jurisprudentie acht ik ook van betekenis voor de toepassing van artikel 20a. Voorwaarde is wel dat de verliezen materieel aanwezig zijn op het moment van de belangenwijziging.
 
 ###  2.6. Toepassing van
 
@@ -100,7 +100,7 @@ Mij is een geval voorgelegd waarin een aandeelhouderswijziging van 35% werd gevo
 
 De beperking van de verliesverrekening van artikel 20a, eerste lid, blijft buiten aanmerking bij een belangenwijziging die betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijke belang van een persoon die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had (artikel 20a, tweede lid, onderdeel b). Het gaat daarbij om het uiteindelijke belang in de belastingplichtige en wel van iedere persoon afzonderlijk. De toepassing van de bepaling is niet beperkt tot de uitbreiding van het uiteindelijke belang van een rechtspersoon die zelf geen achterliggende belanghebbenden heeft, zoals een stichting en een vereniging; rechtspersonen dus waar de bezittingen ‘in de dode hand’ verkeren.
 
-De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is ook van toepassing op de uitbreiding van het belang van een verbonden lichaam in een verliesvennootschap zonder dat één van de uiteindelijke aandeelhouders (natuurlijke personen) een belang van ten minste een derde in de verliesvennootschap heeft (Hoge Raad, 22 september 2006, nr. 42 444, ECLI:NL:HR:2006:AW2299). In dat geval moet vanuit het verbonden lichaam worden beoordeeld of artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, van toepassing is. Naar mijn oordeel volgt uit dit arrest dat het begrip uiteindelijke belang van een rechtspersoon, naast de rechtspersonen die zelf geen achterliggende belanghebbenden hebben, ook omvat het belang van de laatste rechtspersoon aan de top van een keten van rechtspersonen (tophoudstervennootschap). Een directe of indirecte uitbreiding van een belang in een verliesvennootschap door een tophoudstervennootschap die reeds een belang van ten minste een derde heeft in de verliesvennootschap, blijft voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, buiten aanmerking. Het is geen beletsel als het belang in dit lichaam vervolgens weer berust bij natuurlijke personen die zelf niet ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam houden.
+De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is ook van toepassing op de uitbreiding van het belang van een verbonden lichaam in een verliesvennootschap zonder dat één van de uiteindelijke aandeelhouders (natuurlijke personen) een belang van ten minste een derde in de verliesvennootschap heeft (Hoge Raad, 22 september 2006, nr. 42 444, ECLI:NL:HR:2006:AW2299). In dat geval moet vanuit het verbonden lichaam worden beoordeeld of artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, van toepassing is. Naar mijn oordeel volgt uit dit arrest dat het begrip uiteindelijke belang van een rechtspersoon, naast de rechtspersonen die zelf geen achterliggende belanghebbenden hebben, ook omvat het belang van de laatste rechtspersoon aan de top van een keten van rechtspersonen (tophoudstervennootschap). Een directe of indirecte uitbreiding van een belang in een verliesvennootschap door een tophoudstervennootschap die reeds een belang van ten minste een derde heeft in de verliesvennootschap, blijft voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, buiten aanmerking. Het is geen beletsel als het belang in dit lichaam vervolgens weer berust bij natuurlijke personen die zelf niet ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam houden.
 
 ####  . Voorbeeld 1
 
@@ -150,7 +150,7 @@ De bezittingen van de belastingplichtige mogen gedurende ten minste negen maande
 
 Eén van de voorwaarden is de zogenoemde werkzaamhedentoets van artikel 20a, vierde lid. De vraag komt op hoe deze toets wordt toegepast bij een fiscale eenheid in de volgende situatie. Een fiscale eenheid neemt de aandelen in een andere fiscale eenheid over waarna onderdelen van beide concerns worden samengevoegd, terwijl andere werkzaamheden worden gestaakt. Voor de uitkomst van de werkzaamhedentoets maakt het verschil of naar de werkzaamheden van de overgenomen fiscale eenheid als geheel wordt gekeken of dat per afzonderlijke vennootschap wordt getoetst.
 
-De werkzaamhedentoets vindt plaats op het niveau van de belastingplichtige. Bij een fiscale eenheid vindt de werkzaamhedentoets op het niveau van de fiscale eenheid plaats. Voor de werkzaamhedentoets wordt onderzocht of de werkzaamheden van de overgenomen fiscale eenheid gezamenlijk in de nieuwe fiscale eenheid in voldoende mate worden voortgezet. Voor vennootschappen die geen deel uitmaken van een fiscale eenheid wordt de toets voor elke vennootschap afzonderlijk gemaakt. Volledigheidshalve vermeld ik dat met ingang van 1 januari 2003, in artikel 15ae van de Wet Vpb, regels gegeven zijn voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen.
+De werkzaamhedentoets vindt plaats op het niveau van de belastingplichtige. Bij een fiscale eenheid vindt de werkzaamhedentoets op het niveau van de fiscale eenheid plaats. Voor de werkzaamhedentoets wordt onderzocht of de werkzaamheden van de overgenomen fiscale eenheid gezamenlijk in de nieuwe fiscale eenheid in voldoende mate worden voortgezet. Voor vennootschappen die geen deel uitmaken van een fiscale eenheid wordt de toets voor elke vennootschap afzonderlijk gemaakt. Volledigheidshalve vermeld ik dat met ingang van 1 januari 2003, in artikel 15ae van de Wet Vpb, regels gegeven zijn voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen.
 
 ##  5. Begrip beleggingen (
 
@@ -206,7 +206,7 @@ Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule moeten worden gericht aan Belas
 
 ##  7. Ingetrokken besluit
 
-Het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP2008/984M, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
+Het besluit van 6 mei 2008, nr. CPP2008/984M, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
 
 ##  8. Inwerkingtreding