2015-10-01 | BWBR0032865 | Omzetbelasting, heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen

beleidsregel/omzetbelasting-heffing-van-omzetbelasting-ten-aanzien-van-telefoonkaarten-en-mob/BWBR0032865/README.md

@@ -12,7 +12,7 @@ citeertitel: Omzetbelasting, heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoon
 
 # Omzetbelasting, heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen
 
-*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220. Actualisering is onder meer noodzakelijk door gewezen jurisprudentie, commerciële en technologische ontwikkelingen. Dit besluit verduidelijkt hoe de heffing van omzetbelasting moet verlopen bij de verkoop en het gebruik van telefoonkaarten en de verkoop van mobiele telefoon- en internetabonnementen.*
+*Dit besluit is een actualisering van het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220. Actualisering is onder meer noodzakelijk door gewezen jurisprudentie, commerciële en technologische ontwikkelingen. Dit besluit verduidelijkt hoe de heffing van omzetbelasting moet verlopen bij de verkoop en het gebruik van telefoonkaarten en de verkoop van mobiele telefoon- en internetabonnementen.*
 
 ##  1. Inleiding
 
@@ -20,29 +20,29 @@ Dit besluit gaat in op de heffing van btw in Nederland bij de verkoop en het geb
 
 De volgende inhoudelijke wijzigingen zijn opgenomen:
 
-• § 3.1 geeft aan dat uit het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara) blijkt dat distributeurs die optreden op eigen naam en voor eigen rekening, btw verschuldigd zijn over de ontvangen vergoeding wegens de verkoop van een single-purpose telefoonkaart. Als de huidige praktijk afwijkt van de in dit arrest beschreven heffingsmethodiek, hebben de telecombedrijven en distributeurs van single-purpose telefoonkaarten tot 1 juli 2013 de tijd om deze aan te passen;
-• § 3.2 geeft aan dat distributeurs (ook die optreden op eigen naam en voor eigen rekening) van multi-purpose telefoonkaarten per 1 juli 2013 een belaste verkoopondersteunende/distributiedienst verrichten.
+• § 3.1 geeft aan dat uit het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara) blijkt dat distributeurs die optreden op eigen naam en voor eigen rekening, btw verschuldigd zijn over de ontvangen vergoeding wegens de verkoop van een single-purpose telefoonkaart. Als de huidige praktijk afwijkt van de in dit arrest beschreven heffingsmethodiek, hebben de telecombedrijven en distributeurs van single-purpose telefoonkaarten tot 1 juli 2013 de tijd om deze aan te passen;
+• § 3.2 geeft aan dat distributeurs (ook die optreden op eigen naam en voor eigen rekening) van multi-purpose telefoonkaarten per 1 juli 2013 een belaste verkoopondersteunende/distributiedienst verrichten.
+
+Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 28 september 2015, nr. BLKB 2015/1158M. De wijziging betreft onderdeel 1.1, onderdeel 2.1 en onderdeel 4 van het besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M (Stcrt. 2452). In onderdeel 1.1 zijn de definities van een contentdienst en een multi-purpose en single-purpose telefoonkaart of abonnement verduidelijkt. Ook is de definitie van een telecommunicatiedienst enigszins aangepast. In onderdeel 2.1 wordt de verkoop van een single-purpose telefoonkaart niet langer aangemerkt als een vooruitbetaling voor te verrichten telecommunicatiediensten, maar als het verrichten van een telecommunicatiedienst. In de 1^e alinea van onderdeel 4 wordt ook een single-purpose abonnement niet langer aangemerkt als een vooruitbetaling voor te verrichten telecommunicatiediensten, maar als het verrichten van een telecommunicatiedienst. Daarnaast wordt in de 2^e alinea van onderdeel 4 verduidelijkt wanneer sprake is van een multi-purpose telefoonabonnement.
 
 ###  1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
 
-- *btw:* omzetbelasting
-- *contentdienst:* door een telecombedrijf of derde aangeboden prestatie die via het internet of het mobiele telecommunicatie wordt geleverd, bijvoorbeeld een informatiedienst, spelletje, of ringtone
-- *HvJ:* Hof van Justitie van de Europese Unie
-- *multi-purpose telefoonkaart:* een telefoonkaart die kan worden gebruikt voor telecommunicatiediensten en andersoortige prestaties
-- *single-purpose telefoonkaart:* een telefoonkaart die nagenoeg uitsluitend kan worden gebruikt voor telecommunicatiediensten
-- *telecombedrijf:* aanbieder van telecommunicatiediensten; hieronder wordt niet alleen verstaan een ondernemer die beschikt over een vast of mobiel telefoonnetwerk, maar ook een ondernemer die, zonder zelf over een dergelijk netwerk te beschikken, bij de exploitanten van dergelijke netwerken telecommunicatiecapaciteit of gebruiksrechten op deze netwerken verwerft en deze op eigen naam en voor eigen rekening aanbiedt aan eindafnemers (de zogenoemde Mobile Virtual Netwerk Operators (MVNO’s))
-- *telecommunicatiedienst:* zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel r, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Veelal gaat het om bellen, sms’en of toegang verlenen tot internet via een (mobiele) telefoonverbinding.
-- *telefoonkaart:* een kaart waarmee de afnemer een (bel)tegoed bij een telecombedrijf kan activeren of kan opwaarderen. Het (bel)tegoed heeft een bepaalde geldswaarde. Het begrip telefoonkaart moet ruim worden uitgelegd. Hieronder valt niet alleen een fysieke of elektronische telefoonkaart, maar iedere andere vorm van vastlegging van een van te voren betaald (bel)tegoed zoals een kassabon met daarop een bepaalde code, zogenoemde scratchkaarten, of het opwaarderen van het (bel)tegoed via de telefoon of internet.
+- *btw:* omzetbelasting;
+- *contentdienst:* door een telecombedrijf of derde verrichte prestatie – anders dan een telecommunicatiedienst – die via het internet of mobiele telecommunicatie wordt geleverd, bijvoorbeeld een informatiedienst, spelletje, of ringtone;
+- *HvJ:* Hof van Justitie van de Europese Unie;
+- *multi-purpose telefoonkaart of abonnement:* een telefoonkaart of abonnement waarbij op het moment van verkoop van de kaart of ingang van het abonnement vaststaat dat de kaart of het abonnement daadwerkelijk kan worden gebruikt voor de betaling van zowel de afzonderlijke telecommunicatiedienst(en) als voor de betaling van andersoortige prestaties (bijvoorbeeld contentdiensten) en waarbij op het moment van verkoop van de kaart of ingang van het abonnement de verschuldigde btw over de te verrichten prestaties niet kan worden bepaald;
+- *single-purpose telefoonkaart of abonnement:* een telefoonkaart of abonnement die/dat nagenoeg uitsluitend kan worden gebruikt voor telecommunicatiediensten;
+- *telecombedrijf:* aanbieder van telecommunicatiediensten; hieronder wordt niet alleen verstaan een ondernemer die beschikt over een vast of mobiel telefoonnetwerk, maar ook een ondernemer die, zonder zelf over een dergelijk netwerk te beschikken, bij de exploitanten van dergelijke netwerken telecommunicatiecapaciteit of gebruiksrechten op deze netwerken verwerft en deze op eigen naam en voor eigen rekening aanbiedt aan eindafnemers (de zogenoemde Mobile Virtual Netwerk Operators (MVNO’s));
+- *telecommunicatiedienst:* zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel r, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 6bis van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 77 van 23.3.2011, blz. 1);
+- *telefoonkaart:* een kaart waarmee de afnemer een (bel)tegoed bij een telecombedrijf kan activeren of kan opwaarderen. Het (bel)tegoed heeft een bepaalde geldswaarde. Het begrip telefoonkaart moet ruim worden uitgelegd. Hieronder valt niet alleen een fysieke of elektronische telefoonkaart, maar iedere andere vorm van vastlegging van een van te voren betaald (bel)tegoed zoals een kassabon met daarop een bepaalde code, zogenoemde scratchkaarten, of het opwaarderen van het (bel)tegoed via de telefoon of internet;
 - *wet:*
-        Wet op de omzetbelasting 1968
+        Wet op de omzetbelasting 1968.
 
 ##  2. Verkoop telefoonkaart door telecombedrijf rechtstreeks aan de klant
 
 ###  2.1. Single-purpose telefoonkaarten
 
-Bij de verkoop van single-purpose telefoonkaarten is voor de btw-heffing sprake van een vooruitbetaling voor te verrichten telecommunicatiediensten. Verschuldigdheid van de btw ontstaat op het moment van het verrichten van de dienst, of het eerdere moment van vooruitbetaling voor die dienst. Bij single-purpose telefoonkaarten vormt de telefoonkaart in feite het tastbare bewijs van de vooruitbetaling voor de toekomstige levering van telecommunicatiediensten. De maatstaf van heffing is hetgeen het telecombedrijf ontvangt voor de door hem verkochte single-purpose telefoonkaart. Bij rechtstreekse verkoop door een telecombedrijf aan de klant zal dit veelal de nominale waarde van de telefoonkaart zijn.
-
-Als een afnemer het beltegoed van een single-purpose telefoonkaart niet (geheel) gebruikt leidt dit niet tot een recht op teruggaaf van btw.
+Bij single-purpose telefoonkaarten bestaat de telecommunicatiedienst van het telecombedrijf in het verlenen van het recht gebruik te maken van de infrastructuur (vgl. r.o. 34 en 35 HvJ 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara)). De maatstaf van heffing voor deze telecommunicatiedienst is hetgeen het telecombedrijf in rekening brengt/heeft ontvangen voor de door hem verkochte single-purpose telefoonkaart. Bij rechtstreekse verkoop door een telecombedrijf aan de klant zal dit veelal de nominale waarde van de telefoonkaart zijn. Als een afnemer het beltegoed van een single-purpose telefoonkaart niet (geheel) gebruikt leidt dit niet tot een recht op teruggaaf van btw.
 
 ###  2.2. Multi-purpose telefoonkaarten
 
@@ -66,21 +66,25 @@ Een telecombedrijf kan een single-purpose telefoonkaart rechtstreeks of via éé
 
 Een agent verricht een btw-belaste distributiedienst bij de verkoop van telecommunicatiediensten. Deze dienst kan verricht worden aan het telecombedrijf of aan andere distributeurs. De vergoeding voor deze dienstverlening bestaat uit de provisie (hetgeen in de praktijk veelal neerkomt op een percentage van de waarde van de vouchers die de agent voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht), ook wel marge genoemd.
 
-Als een distributeur optreedt op eigen naam en voor eigen rekening dan blijkt uit het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara) dat het telecombedrijf een telecommunicatiedienst verricht aan de distributeur. Het telecombedrijf dat de single-purpose telefoonkaart verkoopt is btw verschuldigd over de van de distributeur ontvangen vergoeding voor de kaart. De distributeur is vervolgens btw verschuldigd over zijn voor de verkoop van een single-purpose telefoonkaart ontvangen vergoeding. Als de huidige praktijk afwijkt van de in het hiervoor genoemde arrest beschreven heffingsmethodiek, hebben de telecombedrijven en distributeurs van single-purpose telefoonkaarten tot 1 juli 2013 de tijd om deze aan te passen.
+Als een distributeur optreedt op eigen naam en voor eigen rekening dan blijkt uit het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara) dat het telecombedrijf een telecommunicatiedienst verricht aan de distributeur. Het telecombedrijf dat de single-purpose telefoonkaart verkoopt is btw verschuldigd over de van de distributeur ontvangen vergoeding voor de kaart. De distributeur is vervolgens btw verschuldigd over zijn voor de verkoop van een single-purpose telefoonkaart ontvangen vergoeding. Als de huidige praktijk afwijkt van de in het hiervoor genoemde arrest beschreven heffingsmethodiek, hebben de telecombedrijven en distributeurs van single-purpose telefoonkaarten tot 1 juli 2013 de tijd om deze aan te passen.
 
 ###  3.2. Multi-purpose telefoonkaarten
 
 Een telecombedrijf kan een multi-purpose telefoonkaart rechtstreeks of via één of meer distributeurs aan de klant verkopen. Deze distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten zijn niet aan te merken als afnemer of verstrekker van telecommunicatiediensten of commissionair. De distributeur verricht in die gevallen geen telecommunicatiedienst of een andersoortige dienst aan de klant. Het is het telecombedrijf dat op eigen naam een telecommunicatiedienst verricht aan de klant. De distributeur verricht een met btw belaste verkoopondersteunende/distributiedienst aan het telecombedrijf of aan een voorgaande distributeur. De vergoeding voor deze dienstverlening bestaat uit de provisie (hetgeen in de praktijk veelal neerkomt op een percentage van de waarde van de vouchers die de distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht), ook wel marge genoemd.
 
-Op dit punt is sprake van een beleidswijziging. In het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 stond namelijk dat de verkoop van chipkaarten een vrijgestelde handeling is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de wet. De reden voor deze beleidswijziging is dat de verstrekking van de telefoonkaart slechts een onzelfstandig onderdeel uitmaakt van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. In die zin is niet relevant of de telefoonkaart een waardepapier is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de wet. De distributeur vervult namelijk een dienst die de verkoop en distributie ondersteunt van telecommunicatiediensten. Dit verschilt wezenlijk van een handeling met betrekking tot een waardepapier. Deze wijziging geldt voor de diensten die distributeurs van telefoonkaarten met ingang van 1 juli 2013 verrichten.
+Op dit punt is sprake van een beleidswijziging. In het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 stond namelijk dat de verkoop van chipkaarten een vrijgestelde handeling is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de wet. De reden voor deze beleidswijziging is dat de verstrekking van de telefoonkaart slechts een onzelfstandig onderdeel uitmaakt van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. In die zin is niet relevant of de telefoonkaart een waardepapier is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de wet. De distributeur vervult namelijk een dienst die de verkoop en distributie ondersteunt van telecommunicatiediensten. Dit verschilt wezenlijk van een handeling met betrekking tot een waardepapier. Deze wijziging geldt voor de diensten die distributeurs van telefoonkaarten met ingang van 1 juli 2013 verrichten.
 
-Ten slotte merk ik op dat het telecombedrijf btw moet voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. Bij volledig verbruik van de multi-purpose telefoonkaart bestaat de totale vergoeding uit de nominale waarde van de multi-purpose telefoonkaart, of uit hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multi-purpose telefoonkaart1De uitspraak van Rechtbank Haarlem van 28 september 2011, nr. 10/2185 en de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 november 2012, nr. 11/00848 doen hier niet aan af..
+Ten slotte merk ik op dat het telecombedrijf btw moet voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. Bij volledig verbruik van de multi-purpose telefoonkaart bestaat de totale vergoeding uit de nominale waarde van de multi-purpose telefoonkaart, of uit hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multi-purpose telefoonkaart1De uitspraak van Rechtbank Haarlem van 28 september 2011, nr. 10/2185 en de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 november 2012, nr. 11/00848 doen hier niet aan af..
 
-##  4. Verkoop abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer door telecombedrijf rechtstreeks aan de klant
+##  4. Verkoop abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer door telecombedrijf rechtstreeks aan de klant
 
-Bij veel van de abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een bepaald aantal (maximum) af te nemen belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bel/sms/internetbundels. Indien de abonnee meer belt of sms’t dan zijn bel/sms-bundel, dan moet hij bijbetalen. Met dergelijke abonnementen kunnen zonder bijbetaling alleen telecommunicatiediensten worden afgenomen. Op het moment van betalen van het abonnement staan daarom alle overige relevante elementen van het belastbare feit (de dienstverrichter, afnemer, het tarief) vast. De betaling van deze abonnementen is dan ook een vooruitbetaling voor een te verrichten telecommunicatiedienst. In de meeste gevallen wordt een factuur opgesteld. Verschuldigdheid van btw ontstaat dan op het moment van dienstverrichting of zoveel eerder als de betaling plaatsvindt. Als over niet gebruikt bel/sms/internettegoed btw is voldaan, bestaat geen recht op teruggaaf daarvan.
+Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een bepaald aantal (maximum) belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bundels voor bellen, sms-en en internetdata. Indien de abonnee meer belt, sms’t, of internetdata verbruikt dan zijn bundel omvat, moet hij bijbetalen. Bij dergelijke abonnementen bestaat de telecommunicatiedienst van het telecombedrijf in het verlenen van het recht gebruik te maken van de infrastructuur. Deze dienst wordt geacht te zijn verricht aan het einde van de abonnementsperiode waarop de betaling betrekking heeft (vgl. r.o. 51 HvJ 3 september 2015, zaak C-463/14 (Asparuhovo Lake Investment Company)). Bij deze single-purpose abonnementen bestaat geen recht op teruggaaf van de btw over niet gebruikt bel-/sms-/datategoed.
 
-Er bestaan ook abonnementen voor mobiel telefoon- en internetverkeer waarmee naast telecommunicatiediensten andere prestaties, bijvoorbeeld contentdiensten, kunnen worden afgenomen zonder dat daarvoor hoeft te worden bijbetaald (althans zolang de limiet van het abonnement nog niet is overschreden). Dergelijke abonnementen gelden als multi-purpose. Zoals hiervoor in paragraaf 2.2 beschreven, moet het telecombedrijf en de contentleverancier dan btw voldoen over de door hen verrichte diensten op het moment dat de diensten worden verricht. Over (uiteindelijk) vervallen tegoed is bij een multifunctioneel abonnement geen btw verschuldigd.
+Er bestaan ook abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer waarmee naast telecommunicatiediensten nog andere prestaties, bijvoorbeeld contentdiensten, kunnen worden afgenomen zonder dat daarvoor door de abonnee hoeft te worden bijbetaald (althans zolang de limiet van het abonnement niet is overschreden). In de praktijk worden dergelijke abonnementen veelal ook onderverdeeld in afzonderlijke bundels voor bellen, sms-en en internetdata die elk een eigen (verkoop)prijs hebben. Deze abonnementen worden alleen als multi-purpose aangemerkt als op het moment van ingang van het abonnement vaststaat dat het daadwerkelijk kan worden gebruikt voor de betaling van zowel de afzonderlijke telecommunicatiedienst(en) als voor de betaling van andersoortige prestaties (bijvoorbeeld contentdiensten) en waarbij op het moment van ingang van het abonnement de verschuldigde btw over de te verrichten prestaties niet kan worden bepaald. Als andersoortige prestaties (zoals contentdiensten) buiten de bundel worden afgerekend waarbij wel via de bundel voor de telecommunicatiedienst wordt betaald, is geen sprake van een multi-purpose abonnement. Gebleken is dat op dit moment nagenoeg uitsluitend abonnementen worden verkocht waarbij de andersoortige prestaties (zoals contentdiensten) buiten de bundel worden afgerekend.
+
+Uitgangspunt bij abonnementen die zijn onderverdeeld in afzonderlijke bundels voor bellen, sms-en en internetdata is dat van elke bundel moet worden beoordeeld of deze bundel als multi-purpose kan worden aangemerkt. In de praktijk blijken bijvoorbeeld de bundels voor sms-en en voor internetdata veelal single-purpose te zijn. In die gevallen is dus steeds btw verschuldigd over het hieraan toerekenbare abonnementsgeld zodra dit aan de klant wordt berekend/betaald.
+
+Zoals hiervoor in paragraaf 2.2 beschreven, moet bij een multi-purpose abonnement het telecombedrijf en de contentleverancier/andere prestatieverrichter btw voldoen over de door hen verrichte diensten/prestaties op het moment dat de diensten/prestaties worden verricht. Over niet verbruikt tegoed is bij een multi-purpose abonnement geen btw verschuldigd.
 
 ##  5. Verkoop abonnementen via andere verkoopkanalen
 
@@ -88,7 +92,7 @@ Andere ondernemers dan een telecombedrijf (bijvoorbeeld een belwinkel) kunnen oo
 
 ##  6. Ingetrokken regelingen
 
-Het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
+Het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
 
 In het verleden hebben ook andere publicaties met een beleidsmatig karakter plaatsgevonden over de heffing van btw ten aanzien van telefoonkaarten. Om onduidelijkheid te voorkomen over de vraag of dergelijke publicaties nog geldend beleid bevatten, trek ik deze publicaties collectief in met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.