2024-03-15 | BWBR0036069 | Inkomstenbelasting, giften en algemeen nut beogende instellingen

beleidsregel/inkomstenbelasting-giften-en-algemeen-nut-beogende-instellingen/BWBR0036069/README.md

@@ -29,6 +29,15 @@ Ook zijn er aanpassingen waarmee geen beleidswijziging is beoogd. Zo zijn er enk
 
 Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 31 maart 2023, nr. 2023-77781. De wijziging betreft de nieuw toegevoegde onderdelen 2.6 en 2.7. In onderdeel 2.6 is aangegeven dat het voor het in aanmerking nemen van een periodieke gift op basis van een redelijke wetstoepassing niet uitmaakt op welke datum de uitkeringen in de kalenderjaren vervallen, zolang deze uitkeringen maar in vijf opeenvolgende kalenderjaren plaatsvinden. In onderdeel 2.7 is aangegeven wanneer een beroep kan worden gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2022 met betrekking tot de periodieke gift die afhankelijk is van het overlijden van meer levens.
 
+Dit besluit werd opnieuw gewijzigd bij besluit van 5 maart 2024, nr. 2024-4956. Hieronder staan de wijzigingen ten opzichte van het besluit van 19 december 2014.
+
+– In onderdeel 2.1 is een verduidelijking opgenomen met betrekking tot de situatie waarbij geen geld, maar eenheden worden geschonken. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
+– Onderdeel 2.2.1 is vervallen, omdat dit onderdeel per 1 januari 2024 in artikel 6.38, zesde en zevende lid, Wet IB 2001 is opgenomen.
+– Onderdeel 2.2.2 is gewijzigd, omdat een periodieke gift ook afhankelijk kan zijn van het leven van iemand anders dan de schenker(s).
+– De onderdelen 2.3.1 en 2.5 zijn vervallen, omdat deze onderdelen door tijdsverloop hun belang hebben verloren. Hierdoor is in onderdeel 2.3 een zin geschrapt, waarbij naar onderdeel 2.3.1 werd verwezen.
+– Onderdeel 2.4 is gewijzigd als gevolg van het arrest1ECLI:NL:HR:2016:695. van de Hoge Raad van 22 april 2016.
+– In onderdeel 2.5 zijn de alinea’s met achtergrondinformatie komen te vervallen en is een redactionele wijziging opgenomen. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
+
 ###  1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
 
 - *ANBI:* Algemeen nut beogende instelling zoals bedoeld in artikel 5b AWR
@@ -45,23 +54,17 @@ Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 31 maart 2023, nr. 2023-77781. De wij
 
 ###  2.1. Periodieke giften in natura
 
-Periodieke giften in natura worden op dezelfde wijze behandeld als giften in geld. Onder periodieke giften in natura valt ook de schenking van één enkel voorwerp waarbij het eigendomsrecht daarvan jaarlijks in gelijke gedeelten overgaat. Een voorbeeld hiervan is een schilderij, waarvan elk jaar een evenredig gedeelte in eigendom aan een museum wordt overgedragen. Uiteraard moet de schenking voldoen aan de criteria van het begrip periodieke giften. Dat betekent onder meer dat de ‘uitkeringen of verstrekkingen’ vast en gelijkmatig moeten zijn.
+Periodieke giften in natura worden op dezelfde wijze behandeld als giften in geld. Onder periodieke giften in natura valt ook de schenking van één enkel voorwerp waarbij het eigendomsrecht daarvan jaarlijks in gelijke gedeelten overgaat. Een voorbeeld hiervan is een schilderij, waarvan elk jaar een evenredig gedeelte in eigendom aan een museum wordt overgedragen. Uiteraard moet de schenking voldoen aan de criteria van het begrip periodieke giften. Dat betekent onder meer dat de ‘uitkeringen of verstrekkingen’ in omvang vast en gelijkmatig moeten zijn.
 
-Schenking van een collectie objecten kan ook zo worden vormgegeven dat jaarlijks een evenredig deel van de eigendom van de collectie over wordt gedragen. In dat geval zal de belastingplichtige op het moment dat hij de verplichting aangaat, een nauwkeurige verdeling over de jaren moeten vaststellen aan de hand van de waarde in het economische verkeer of de omvang van de periodieke verstrekking van de verschillende objecten.
+Schenking van een collectie objecten kan ook zo worden vormgegeven dat jaarlijks een evenredig deel van de eigendom van de collectie over wordt gedragen. In dat geval zal de belastingplichtige op het moment dat hij de verplichting aangaat, een nauwkeurige verdeling over de jaren moeten vaststellen aan de hand van de waarde in het economische verkeer of de omvang van de periodieke verstrekking van de verschillende objecten. Ondanks dat de waarde daarvan jaarlijks kan fluctueren, kan een schenking van een collectie (vast aantal objecten) worden aangemerkt als een ‘uitkering of verstrekking’ die vast en gelijkmatig is.
 
 ###  2.2. Beëindiging van periodieke giften
 
 De minimale looptijd van een periodieke gift is vijf jaren, tenzij de schenker eerder overlijdt (artikel 6.34 en 6.38 van de Wet IB 2001). Bedongen kan worden dat de verplichting tot het doen van de uitkeringen of verstrekkingen ook op een eerder tijdstip kan worden beëindigd. De schenker mag echter de looptijd niet zelf zodanig kunnen beïnvloeden dat deze korter kan worden dan de minimale looptijd van vijf jaren. Als de schenker die invloed wel heeft, is geen sprake van een wezenlijke onzekerheid terwijl dit juist een kenmerk is van een periodieke gift. Dit vormt daarom een beletsel om de gift als periodieke gift aan te merken. Hetzelfde geldt voor het opnemen van de mogelijkheid om al vervallen termijnen te herroepen. Als de schenker de verplichting tot het doen van uitkeringen of verstrekkingen na vijf jaren kan beëindigen, is dat geen beletsel.
 
-####  2.2.1. Beëindiging periodieke giften bij arbeidsongeschiktheid en werkloosheid, faillissement van de instelling of verlies van de ANBI-status
+####  2.2.1. Uitkering ineens van resterende termijnen bij overlijden
 
-De mogelijkheid tot beëindiging van de verplichting tot het doen van uitkeringen of verstrekkingen binnen de periode van vijf jaren bij arbeidsongeschiktheid of werkloosheid van de schenker is geen beletsel voor de kwalificatie als periodieke gift. Dit geldt ook als is bedongen dat de uitkeringen of verstrekkingen eindigen bij faillissement van de begiftigde instelling of als de instelling de ANBI-status verliest. Hierbij geldt als voorwaarde dat de schenker niet of nauwelijks invloed heeft op de hiervoor genoemde situaties.
-
-Het vorenstaande geldt alleen als de beëindiging van de verplichting slechts nog niet vervallen termijnen betreft. Als ook vervallen termijnen kunnen worden herroepen, is dit wel een beletsel voor de kwalificatie als periodieke gift.
-
-####  2.2.2. Uitkering ineens van resterende termijnen bij overlijden
-
-Van een periodieke gift is alleen sprake als is overeengekomen dat de uitkeringen of verstrekkingen vijf of meer jaren zullen worden voldaan en dat deze uiterlijk eindigen bij overlijden van de schenker. Hierdoor bestaat de wezenlijke onzekerheid die kenmerkend is voor de periodieke gift, en die de periodieke gift onderscheidt van de schenking van een vast bedrag in termijnen.
+Van een periodieke gift is alleen sprake als is overeengekomen dat de uitkeringen of verstrekkingen vijf of meer jaren zullen worden voldaan en dat deze uiterlijk eindigen bij overlijden. Hierdoor bestaat de wezenlijke onzekerheid die kenmerkend is voor de periodieke gift, en die de periodieke gift onderscheidt van de schenking van een vast bedrag in termijnen.
 
 Soms wil de schenker dat na zijn overlijden de resterende termijnen ineens worden uitgekeerd. In de praktijk bestaat die wens vooral bij giften in natura, bijvoorbeeld bij schenking van een kunstvoorwerp aan een museum, waarbij jaarlijks een evenredig deel van dat kunstvoorwerp in eigendom overgaat. Dit omdat het uitdrukkelijk de bedoeling is dat de eigendom van het kunstvoorwerp uiteindelijk geheel aan het museum wordt overgedragen.
 
@@ -69,26 +72,13 @@ Als in een clausule in de schenkingsovereenkomst zelf of in een aanvullende over
 
 ###  2.3. Giften aan instellingen die niet meer als ANBI zijn aangemerkt, zijn niet meer aftrekbaar
 
-Als een instelling de ANBI-status verliest, zijn giften aan zo’n instelling vanaf dat moment niet meer aftrekbaar. Dit geldt ook voor uitkeringen en verstrekkingen die voortvloeien uit lopende verplichtingen tot het doen van periodieke giften aan zo’n instelling, althans wanneer de instelling niet kwalificeert als vereniging. Het voorgaande geldt ongeacht de oorzaak van het verlies van de ANBI-status. Een uitzondering geldt voor de goedkeuring in onderdeel 2.3.1.
+Als een instelling de ANBI-status verliest, zijn giften aan zo’n instelling vanaf dat moment niet meer aftrekbaar. Dit geldt ook voor uitkeringen en verstrekkingen die voortvloeien uit lopende verplichtingen tot het doen van periodieke giften aan zo’n instelling, althans wanneer de instelling niet kwalificeert als vereniging. Het voorgaande geldt ongeacht de oorzaak van het verlies van de ANBI-status.
 
 Een belastingplichtige mag ervan uitgaan dat een in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeert. Daarom zijn betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld. Dit geldt niet als sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.
 
-####  2.3.1. Goedkeuring voor periodieke giften aan instellingen die met ingang van 1 januari 2010 niet meer als ANBI zijn aangemerkt
-
-Per 1 januari 2010 is de ANBI-regeling gewijzigd. Onder de tot en met 2009 geldende regeling konden instellingen als ANBI worden aangemerkt indien zij voor meer dan 50% het algemene nut dienden. Volgens de regeling per 1 januari 2010 kunnen instellingen als ANBI worden aangemerkt als zij voor minstens 90% het algemeen nut dienen. Daarnaast is een integriteitstoets ingevoerd.
-
-Door de wijziging van de ANBI-regeling kan het voorkomen dat een instelling die tot en met 2009 als ANBI was aangemerkt, de ANBI-status per 1 februari 2010 heeft verloren. Door het verlies van de ANBI-status zijn giften aan zo’n instelling vanaf 1 februari 2010 fiscaal niet meer aftrekbaar. Dit geldt ook voor de aftrek van periodieke giften die aan zo’n instelling worden gedaan, althans wanneer de instelling niet kwalificeert als vereniging.
-
-Het hiervoor bedoelde gevolg voor de aftrek van periodieke giften kan in bepaalde situaties leiden tot een onbillijkheid van overwegende aard. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule).
-
-In de situatie dat een instelling door de wijziging van de ANBI-regeling de ANBI-status per 1 februari 2010 heeft verloren, blijven uitkeringen en verstrekkingen die voortvloeien uit lopende verplichtingen tot het doen van periodieke giften fiscaal aftrekbaar voor de schenker. Deze goedkeuring is niet van toepassing indien:
-
-– de schenker contractueel de mogelijkheid heeft om de periodieke gift te beëindigen indien de instelling de ANBI-status verliest;
-– er sprake is van een periodieke gift aan een instelling met een afgezonderd particulier vermogen (zoals bedoeld in art. 2.14a van de Wet IB 2001).
-
 ###  2.4. Giften aan loketinstellingen
 
-In de praktijk komt het voor dat giften zo worden vormgegeven dat de belastingplichtige een ANBI opdraagt om de gift of de uit de gift voortvloeiende uitkeringen door te betalen aan een door de belastingplichtige aan te wijzen derdebegunstigde. De ANBI besteedt de ontvangen giften in dat geval niet vanuit haar eigen algemeen nuttige doelstelling, maar uitsluitend in opdracht van de belastingplichtige. De ANBI fungeert dan in zoverre als loketinstelling. Op deze wijze beoogt men andere giften in periodieke giften en niet aftrekbare giften in aftrekbare giften om te zetten, om zodoende op oneigenlijke wijze van de giftenaftrek te profiteren. De Belastingdienst gaat bij de beoordeling van op deze wijze vormgegeven giften aan het bestaan van de loketinstelling voorbij. Op deze wijze vindt de beoordeling plaats alsof de gift rechtstreeks is gedaan aan de derdebegunstigde en wordt derhalve zoveel mogelijk aangesloten bij de feitelijke situatie. Als blijkt dat er ruimte is voor de giftenaftrek, komt alleen het bedrag dat aan de derdebegunstigde is doorbetaald voor aftrek in aanmerking.
+In de praktijk komt het voor dat giften zo worden vormgegeven dat de belastingplichtige een ANBI opdraagt om de gift of de uit de gift voortvloeiende uitkeringen door te betalen aan een door de belastingplichtige aan te wijzen derdebegunstigde. De ANBI besteedt de ontvangen giften in dat geval niet vanuit haar eigen algemeen nuttige doelstelling, maar uitsluitend in opdracht van de belastingplichtige. De ANBI fungeert dan in zoverre als loketinstelling. Op deze wijze beoogt men andere giften in periodieke giften en niet aftrekbare giften in aftrekbare giften om te zetten, om zodoende op oneigenlijke wijze van de giftenaftrek te profiteren. De Belastingdienst gaat bij de beoordeling van op deze wijze vormgegeven giften aan het bestaan van de loketinstelling voorbij. Op deze wijze vindt de beoordeling plaats alsof de gift rechtstreeks is gedaan aan de derdebegunstigde en wordt derhalve zoveel mogelijk aangesloten bij de feitelijke situatie. Als blijkt dat er recht bestaat op de giftenaftrek, komt het gehele bedrag dat de belastingplichtige aan de loketinstelling heeft betaald voor aftrek in aanmerking. Dus met inbegrip van de eventueel door de loketinstelling daarop ingehouden kostenbijdrage2ECLI:NL:HR:2016.695.
 
 Hieronder volgt een korte toelichting voor zowel periodieke giften aan een loketinstelling als voor andere giften aan een loketinstelling.
 
@@ -100,37 +90,17 @@ Als de belastingplichtige de loketinstelling verplicht de andere gift door te be
 
 Een instelling kan als ANBI worden aangemerkt als zij (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt. Dit betekent onder meer dat het doel en de feitelijke werkzaamheden van de instelling (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang moeten dienen. Gelet hierop ligt het niet voor de hand dat een loketinstelling, waarvan het (feitelijke) doel is om in opdracht geld door te betalen aan derdebegunstigden, als ANBI kan worden aangemerkt. De loketinstelling fungeert in zoverre in feite slechts als een bank.
 
-###  2.5. Periodieke giften middels een notariële of onderhandse akte van schenking
-
-Periodieke giften worden alleen in aanmerking genomen als zij berusten op een bij notariële of onderhandse akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren. Giften die zijn gedaan voorafgaand aan de totstandkoming van de notariële of onderhandse akte van schenking worden geacht niet te berusten op de later tot stand gekomen notariële of onderhandse akte van schenking en kwalificeren om die reden niet als een periodieke gift.
-
-De mogelijkheid van het gebruik van een onderhandse akte van schenking voor periodieke giften bestaat met ingang van het belastingjaar 2014. Tot 2014 moest sprake zijn van een notariële akte van schenking.
-
-Op de site van de Belastingdienst zijn modelovereenkomsten opgenomen voor de onderhandse akte van schenking. Gebleken is dat deze modelovereenkomsten bij ANBI’s, verenigingen en schenkers de indruk hebben gewekt dat giften die zijn gedaan voor het sluiten van de overeenkomst ook kunnen meetellen als periodieke gift. Op basis van deze onjuiste interpretatie van de modelovereenkomsten zijn in sommige gevallen giften gedaan voorafgaand aan de totstandkoming van de onderhandse akte terwijl het de bedoeling was om deze giften te kwalificeren als periodieke gift. Deze giften kunnen dan niet worden aangemerkt als periodieke gift.
-
-De modelovereenkomsten op de website zullen worden aangepast. Ik acht de zojuist geschetste gevolgen van de onjuiste interpretatie van de oorspronkelijke tekst ongewenst. Daarom keur ik met betrekking tot het jaar 2014 het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule).
-
-Voor het jaar 2014 keur ik goed dat giften die zijn gedaan in het jaar 2014 en die niet berusten op een notariële of onderhandse akte van schenking, toch kunnen kwalificeren als een periodieke gift. Hiervoor geldt het volgende:
-
-– In 2014 is een notariële of onderhandse akte van schenking opgemaakt;
-– De giften in 2014 kunnen alleen als periodieke gift worden aangemerkt voor zover deze niet hoger zijn dan het in de notariële of onderhandse akte van schenking overeengekomen bedrag van de jaarlijkse uitkering of verstrekking;
-– Aan de overige voorwaarden voor een periodieke gift is voldaan.
-
-###  2.6. Gelijkmatigheidseis bij periodieke giften
+###  2.5. Gelijkmatigheidseis bij periodieke giften
 
 Als de notariële akte of onderhandse akte van schenking de verplichting bevat om de uitkeringen gedurende vijf of meer kalenderjaren ten minste jaarlijks te laten plaatsvinden, waarbij de uitkeringen verschillende vervaldata kennen, wordt niet voldaan aan de voorwaarde dat de uitkeringen gelijkmatig zijn. Daarnaast heeft de periodieke gift daardoor een feitelijke looptijd van minder dan vijf jaar.
 
-Bij besluit van 10 maart 1997, nr. DB97/273M, BNB 1997/167 is goedgekeurd dat schenkingen, waarbij de eerste lijfrentetermijn direct bij het aangaan van de verplichting vervalt als gevolg waarvan de feitelijke looptijd net iets meer dan vier jaar beloopt, kwalificeren als giften in de zin van artikel 47, tweede lid, Wet IB 1964. Hieruit volgt dat het voldoende is dat de uitkeringen in vijf opeenvolgende kalenderjaren plaatsvinden.
-
-In het onderschrift bij het intrekken van het cassatieberoep tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 november 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AV3675, is aangegeven dat door het aanpassen van de vervaldatum van de tweede tot en met de vijfde termijn in de overeenkomst van 31 december naar 1 mei niet langer wordt voldaan aan de voorwaarde dat de uitkeringen gelijkmatig zijn. Omdat hiermee geen sprake is van het op een oneigenlijke manier behalen van fiscaal voordeel, is deze kwestie niet aan de Hoge Raad voorgelegd.
-
-Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat het ook in de situatie waarbij de uitkeringen verschillende vervaldata kennen voldoende is dat de uitkeringen in vijf opeenvolgende kalenderjaren plaatsvinden. Over een kalenderjaar bezien, treedt er namelijk geen wijziging op van de waarde van de in aanmerking te nemen periodieke gift, waardoor geen sprake is van het op een oneigenlijke manier behalen van fiscaal voordeel.
+Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat het in de situatie waarbij de uitkeringen verschillende vervaldata kennen voldoende is dat de uitkeringen in vijf opeenvolgende kalenderjaren plaatsvinden. Over een kalenderjaar bezien, treedt er namelijk geen wijziging op van de waarde van de in aanmerking te nemen periodieke gift, waardoor geen sprake is van het op een oneigenlijke manier behalen van fiscaal voordeel.
 
 **Voorbeeld**
 
 De belastingplichtige heeft in een notariële akte opgenomen dat hij een periodieke gift zal doen aan een ANBI, bestaande uit vijf jaarlijkse uitkeringen van € 2.000, waarbij de eerste uitkering vervalt op 31 december van het eerste kalenderjaar en de tweede tot en met vijfde uitkering op 31 januari van de daaropvolgende vier kalenderjaren. De periodieke gift heeft daardoor een feitelijke looptijd van drie jaar en één maand. In deze situatie heeft de belastingplichtige op basis van een redelijke wetstoepassing recht op giftenaftrek voor periodieke giften.
 
-###  2.7. Periodieke gift afhankelijk van het overlijden van meer levens
+###  2.6. Periodieke gift afhankelijk van het overlijden van meer levens
 
 Op 7 oktober 2022 heeft de Hoge Raad arrest2ECLI:NL:HR:2022:1377. gewezen over een periodieke gift van een belastingplichtige en zijn echtgenote, waarbij de verplichting tot schenking vervalt door het overlijden van de langstlevende schenker. Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als de notariële akte of onderhandse akte van schenking de verplichting bevat om de uitkeringen gedurende vijf of meer kalenderjaren ten minste jaarlijks te laten plaatsvinden, ervan uit moet worden gegaan dat een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is. Dit betekent dat als de sterftekans feitelijk lager is dan ongeveer één procent dit niet aan aftrek als periodieke gift in de weg staat. Evenmin staat in een dergelijke situatie aan die aftrek in de weg de omstandigheid dat de periodieke gift afhankelijk is van meer levens. Uit de in de artikelen 6.34 en 6.38 Wet IB 2001 neergelegde regeling volgt immers niet dat alleen giften die afhankelijk zijn van één leven als periodieke gift in aanmerking kunnen worden genomen. Ambtshalve vermindering is niet mogelijk voor aanslagen die op 7 oktober 2022 al onherroepelijk vaststonden, omdat sprake is van nieuwe jurisprudentie (artikel 45aa, onderdeel b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001).