wetgit/rijk
1
0
Fork 0
Code Issues Pull requests Projects Releases Packages Wiki Activity Actions

2010-12-14 | BWBR0029195 | Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid

Browse source
This commit is contained in:
Coornhert 2010-12-14 12:00:00 +00:00
parent 2b2a978fc6
commit 93a08aa148
1 changed files with 70 additions and 185 deletions
Show stats Download patch file Download diff file Expand all files Collapse all files

255
beleidsregel/vennootschapsbelasting-fiscale-eenheid/BWBR0029195/README.md
View file

@ -3,44 +3,52 @@ titel: Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid
bwb_id: BWBR0029195
type: beleidsregel
status: geldend
datum_inwerkingtreding: '2020-06-20'
datum_inwerkingtreding: '2010-12-23'
bron: https://wetten.overheid.nl/BWBR0029195
citeertitel: Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid
---
# Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid
## 1
## 1. Inleiding
Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 10 juni 2020, nr. 2020-06221, (Stcrt. 32618). De wijzigingen betreffen een aantal redactionele wijzigingen waarbij geen inhoudelijke wijzingen zijn beoogd, een verduidelijking van het onderdeel over de instandhouding van de fiscale eenheid bij een verkoopovereenkomst met beperkende voorwaarden (onderdeel 3.3.) en de toevoeging van onderdelen over:
In dit besluit is een aantal besluiten over de regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting samengevoegd en geactualiseerd. Het gaat om de volgende besluiten:
− De term ‘winst’ in artikel 5, vierde lid, Bfe (onderdeel 7.3);
− Het meegeven van renten aan een dochtermaatschappij na opname van een bestaande fiscale eenheid in een nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij (onderdeel 9);
− De voorwaarden bij het meegeven van verliezen als bedoeld in artikel 18, vierde lid, Bfe (onderdeel 10);
− De verliesverrekeningsmogelijkheid bij volgtijdige voegingen of ontvoegingen (onderdeel 12.);
− De totstandkoming van een zuster-fiscale eenheid bij voeging en ontvoeging in hetzelfde boekjaar (onderdeel 13.1.);
− Boekjaarafsluiting bij een overgang van of naar een zuster-fiscale eenheid (onderdeel 13.2.);
− De doorschuiffaciliteit en boekjaarafsluiting bij een juridische fusie van een topmaatschappij in een 100%-aandeelhouder (onderdeel 13.3.);
− Verbreking van de fiscale eenheid bij een juridische fusie van een zustermaatschappij in een tussenmaatschappij (onderdeel 13.4.).
− het besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1917M;
− het besluit van 12 mei 2004, nr. CPP2004/634M;
− het besluit van 14 mei 2004, nr. CPP2004/647M;
− het besluit van 22 september 2004, nr. CPP2004/812M; en
− het besluit van 16 februari 2005, nr. CPP2004/2183M.
## 1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
Het beleid dat is opgenomen bij vraag 2 van het besluit met nummer CPP2003/1917M is niet overgenomen in dit besluit, aangezien dit beleid inmiddels is geregeld in het besluit van 19 december 2006, Stb. 685 (Besluit houdende aanpassing van het Besluit fiscale eenheid 2003 mede in verband met de Wet werken aan winst). Vraag 4 van het besluit met nummer CPP2003/1917M over kasgeldvennootschappen is opgenomen in onderdeel 3.3. van dit besluit; de in het verleden gestelde voorwaarde, dat de aandelen niet binnen een jaar na de aankoop mochten worden verkocht, is vervallen.
- *Aangemerkte moedermaatschappij:* een moedermaatschappij als bedoeld in artikel 15, tweede lid, Wet Vpb
- *Bezitseis:* d e eis als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb dat een moeder-, top- of tussenmaatschappij de gehele juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een dochtermaatschappij
- *Bfe:*
Besluit fiscale eenheid 2003
- *Wet Vpb:*
Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Het besluit van 12 mei 2004, nr. CPP2004/634M, is als gevolg van gewijzigde wetgeving vervallen.
## 1.2. Basis goedkeuringen
Vraag 1 uit het besluit met nummer CPP2004/812M is niet meer opgenomen in dit besluit, aangezien het in deze vraag opgenomen overgangsrecht niet meer geldt.
De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
Dit besluit bevat verder zes nieuwe beleidsstandpunten. Deze standpunten hebben betrekking op de volgende onderwerpen:
− de fiscale eenheid en pandrecht (onderdeel 3.2.);
− latente liquidatieverliezen (onderdeel 4);
− toepassing van artikel 15ac, zesde lid, Wet Vpb (onderdeel 5);
− de verliesverrekening over het voegingstijdstip heen: toerekenen resultaten (onderdeel 6.2.);
− de doorschuiving van de sanctie uit hoofde van artikel 15ai van de Wet Vpb (onderdeel 8.1.);
− te hanteren afschrijvingstermijn na toepassing van artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb (onderdeel 8.3).
De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
### 1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
| Wet Vpb | Wet op de vennootschapsbelasting 1969 |
| --- | --- |
| Bfe | Besluit fiscale eenheid 2003 |
| Bezitseis | de eis als bedoeld in artikel 15 van de Wet Vpb dat een moedermaat-schappij de juridische en econo-mische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een dochtermaatschappij |
## 2. Begrip ‘belastingplichtige’ in de zin van
### 2.1. Gevoegde dochtermaatschappij verkrijgt status van subjectief vrijgesteld lichaam
Eén van de eisen voor een fiscale eenheid is dat deze wordt gevormd door twee of meer belastingplichtigen. Als een tot de fiscale eenheid behorende maatschappij op zelfstandige basis beoordeeld niet langer belastingplichtig is, leidt dit tot verbreking van de fiscale eenheid (artikel 15, tiende lid, Wet Vpb). Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen vanaf het moment dat een maatschappij op grond van artikel 5 Wet Vpb subjectief is vrijgesteld. De maatschappij is in dat geval geen belastingplichtige meer in de zin van artikel 15, eerste of tweede lid, Wet Vpb. Tevens wordt in dat geval niet meer voldaan aan het in artikel 15, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb opgenomen vereiste dat voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn.
Eén van de eisen voor een fiscale eenheid is dat deze wordt gevormd door twee of meer belastingplichtigen. Als een tot de fiscale eenheid behorende maatschappij op zelfstandige basis beoordeeld niet langer belastingplichtig is, leidt dit tot verbreking van de fiscale eenheid (artikel 15, zesde lid, van de Wet Vpb). Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen vanaf het moment dat een maatschappij op grond van artikel 5 van de Wet Vpb subjectief is vrijgesteld. De maatschappij is in dat geval geen belastingplichtige meer in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb. Tevens wordt in dat geval niet meer voldaan aan het in artikel 15, derde lid, onderdeel *b*, van de Wet Vpb opgenomen vereiste dat voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn.
## 3. Bezitseis
@ -74,19 +82,13 @@ Ik keur goed dat aan de bezitseis wordt voldaan als de moedermaatschappij/pandge
− het inkopen van aandelen;
− fusie en splitsing van de vennootschap.
### 3.3. Instandhouding fiscale eenheid bij verkoopovereenkomst met beperkende voorwaarden
### 3.3
Bij een verkoop van aandelen in een gevoegde dochtermaatschappij doet het zich regelmatig voor dat de juridische levering van de aandelen nog niet mogelijk is, omdat gewacht moet worden op toestemming van een toezichthoudende autoriteit. In een dergelijk geval worden in de regel voorwaarden opgenomen in de aandelenverkoopovereenkomst die de verkoper beperken in zijn zeggenschap. In het algemeen gaat het om voorwaarden die er op zien de waarde van aandelen zeker te stellen, zoals het vragen van toestemming voor een dividenduitkering, het aannemen of ontslaan van bestuurders, enz. Deze afspraken kunnen worden gekenschetst als een materiële aantasting van de zeggenschapsrechten van de moedermaatschappij, waardoor niet langer aan de bezitseis wordt voldaan. Vanaf het sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst kan de moedermaatschappij dan geen fiscale eenheid met de dochtermaatschappij meer vormen. Om nu te voorkomen dat de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplichtig wordt terwijl onzeker is of de verkoop daadwerkelijk doorgaat, heb ik besloten hiervoor een oplossing te bieden.
Een dochtermaatschappij kan niet in een fiscale eenheid worden opgenomen indien de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houdt (artikel 15, derde lid, onderdeel f, van de Wet Vpb). Om discussie te voorkomen over de vraag of aandelen in zogenoemde kasgeldvennootschappen als voorraad worden gehouden, heb ik de volgende goedkeurende regeling getroffen.
Ik keur goed dat de fiscale eenheid door het sluiten van een overeenkomst tot verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij niet eindigt in de volgende situatie. Dit betreft het geval waarin de levering van de aandelen afhankelijk is van toestemming van een toezichthoudende autoriteit en verkoper door de aandelenverkoopovereenkomst wordt beperkt in zijn zeggenschap. Deze beperking van de zeggenschap mag slechts ten doel hebben te voorkomen dat de waarde van de aandelen van de dochtermaatschappij in afwachting van de juridische levering door de verkoper wordt verminderd. De fiscale eenheid tussen de moedermaatschappij en de te verkopen dochtermaatschappij eindigt dan dus nog niet op het moment van sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst. Om gebruik te kunnen maken van deze goedkeuring dienen de verkoper en de gevoegde dochtermaatschappij binnen vier weken na het sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst een schriftelijk verzoek in bij de bevoegde inspecteur, die hierop beslist, waarbij de verkoper en de gevoegde dochtermaatschappij zich later niet op een onjuiste wetstoepassing beroepen. De goedkeuring geldt als tussen het moment van sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst en de juridische levering van de aandelen in de dochtermaatschappij een korte termijn verloopt. Een termijn van maximaal drie maanden is in dit verband in ieder geval een korte termijn. Beloopt de termijn om zwaarwegende redenen meer dan drie maanden, dan kan de verkoper voorafgaand aan het verlopen van deze driemaandsperiode een schriftelijk verzoek voor verlenging van deze termijn indienen bij de bevoegde inspecteur, die hierop beslist.
Ingeval een kasgeldvennootschap als dochtermaatschappij wordt opgenomen in een fiscale eenheid, keur ik voor zoveel nodig goed dat voor de toepassing van 15, derde lid, onderdeel f, van de Wet Vpb de moedermaatschappij wordt geacht de aandelen in de dochtermaatschappij niet, onmiddellijk of middellijk, als voorraad te houden. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop van de kasgeldvennootschap tot de winst wordt gerekend van het jaar waarin de aankoop respectievelijk verkoop plaatsvindt.
### 3.4
Een dochtermaatschappij kan niet in een fiscale eenheid worden opgenomen indien de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houdt (artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb). Om discussie te voorkomen over de vraag of aandelen in zogenoemde kasgeldvennootschappen als voorraad worden gehouden, heb ik de volgende goedkeurende regeling getroffen.
Ingeval een kasgeldvennootschap als dochtermaatschappij wordt opgenomen in een fiscale eenheid, keur ik voor zoveel nodig goed dat voor de toepassing van artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb de moedermaatschappij wordt geacht de aandelen in de dochtermaatschappij niet, onmiddellijk of middellijk, als voorraad te houden. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop van de kasgeldvennootschap tot de winst wordt gerekend van het jaar waarin de aankoop respectievelijk verkoop plaatsvindt.
Uiteraard moet verder aan alle vereisten voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb zijn voldaan.
Uiteraard moet verder aan alle vereisten voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb zijn voldaan.
## 4. Latente liquidatieverliezen
@ -107,109 +109,73 @@ Ik keur goed dat op verzoek van de betrokken belastingplichtigen de inspecteur t
In situaties die vergelijkbaar zijn met de hiervoor onder 2 omschreven situatie, kan aan mij een verzoek worden gericht om goed te keuren dat de ontvoeging en voeging niet leiden tot een beperktere mogelijkheid tot verrekening van het latente liquidatieverlies dan (zonder ontvoeging en voeging) bij de oude fiscale eenheid mogelijk was geweest. Aan de hand van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde situatie zal ik beoordelen of en op welke wijze een versoepeling van het bepaalde in artikel 15ab, tweede lid, van de Wet Vpb door mij kan worden toegestaan. Deze versoepeling zal alleen worden toegestaan indien direct aansluitend aan het ontvoegingstijdstip van de oude fiscale eenheid een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt waartoe de verkrijgende rechtspersoon en alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid behoren. Daarnaast zal uitgangspunt zijn dat de juridische fusie fiscaal op de voet van artikel 14b van de Wet Vpb wordt begeleid.
## 5. Samenloop
Voor de toepassing van artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb op een zogenoemde onzakelijke lening geldt het volgende. Als de afwaardering van een schuldvordering het gevolg is van een onzakelijk debiteurenrisico kan deze afwaardering bij de schuldeiser niet in aftrek op de winst worden gebracht. Een onzakelijk debiteurenrisico betreft een debiteurenrisico dat zijn oorzaak vindt in de vennootschappelijke betrekkingen tussen schuldeiser en schuldenaar. Ik keur voor zover nodig goed dat bij de winstbepaling van de schuldenaar eveneens buiten aanmerking blijft een met de afwaardering van de schuldvordering corresponderende afwaardering van de schuld krachtens artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb. Dit geldt voor zover de onzakelijke lening bij de schuldeiser niet ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd.
## 6. Toepassing van
## 5. Toepassing van
Ingeval tot de winst van een fiscale eenheid behoort winst uit een buitenlandse onderneming (of een in het buitenland gelegen onroerende zaak), moet bij de berekening ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot die winst rekening worden gehouden met (interne) financieringskosten die toerekenbaar zijn aan de buitenlandse onderneming (artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb). Als belastingplichtige echter aannemelijk maakt dat deze financieringskosten in het andere land bij de berekening van de belastbare grondslag niet in aftrek worden toegelaten, hoeft met deze (interne) financieringskosten geen rekening te worden gehouden (artikel 15ac, zesde lid, Wet Vpb).
Bepalend hierbij is of de financieringskosten op grond van de nationale wetgeving in het land van vestiging van de vaste inrichting niet in aftrek kunnen worden gebracht bij de berekening van de winst. Ingeval de financieringskosten wel in aftrek kunnen worden gebracht, is niet relevant dat feitelijk van die mogelijkheid geen gebruik is gemaakt.
## 7. Verliesverrekening over het voegingstijdstip heen
## 6. Verrekening voorvoegingsverliezen
### 7.1. Toerekenen resultaten; clusterbenadering
### 6.1. Verrekening van aanloopverliezen over het voegingstijdstip heen
Artikel 15ae Wet Vpb bevat een regeling voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. De verrekening van een voorvoegingsverlies van een (moeder- of dochter)maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen (carry forward; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb). De verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met voorvoegingswinst van een maatschappij kan slechts plaatsvinden voor zover het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (carry back; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb).
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 11 december 2002, Stb. 618, houdende wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) heb ik aangegeven het destijds geldende beleid voort te zetten voor de verrekening van aanloopverliezen over het voegingstijdstip heen (Eerste Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 26 854, nr. 45d, blz. 20-21).
Ingeval bij de moeder- of dochtermaatschappij sprake is van een bestaande fiscale eenheid (hierna: cluster), geldt bij carry forward en carry back een clusterbenadering (artikel 15ae, eerste lid, onderdelen c en d, Wet Vpb). De verrekening van een voorvoegingsverlies van een cluster kan slechts plaatsvinden met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster is toe te rekenen (carry forward), en een verlies van de fiscale eenheid kan slechts worden teruggewenteld naar voorvoegingswinst van een cluster voor zover dat verlies van de fiscale eenheid aan dat cluster is toe te rekenen (carry back). In artikel 12 Bfe is een regeling getroffen inzake de volgorde van horizontale verliesverrekening. In artikel 12, tweede lid, Bfe is bepaald hoe de horizontale verliesverrekening moet worden toegepast bij een clusterbenadering. In deze bepaling staat de volgende zinsnede opgenomen: ‘wordt onder maatschappij ook verstaan een bestaande fiscale eenheid die is uitgebreid onderscheidenlijk een bestaande fiscale eenheid die is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid’.
Ik keur goed dat binnen een fiscale eenheid die tot stand is gekomen op de voet van artikel 15 van de Wet Vpb – zoals deze bepaling luidde vóór 1 januari 2003 – de verrekening van aanloopverliezen, die zijn geleden over boekjaren vóór 1995 (1995/1996), als volgt plaatsvindt.
Aanloopverliezen van een maatschappij worden eerst verrekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid, van de Wet Vpb juncto artikel 15ah van de Wet Vpb. Vervolgens is het nog niet tot verrekening gekomen deel daarvan in afwijking van het bepaalde in artikel 15ae van de Wet Vpb verrekenbaar met de som van de winsten van de maatschappijen die ten minste gedurende 8 jaar onafgebroken deel hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid waartoe de maatschappij met de aanspraak op aanloopverliezen ook behoort. Heeft meer dan één maatschappij aanspraak op verrekening van een in hetzelfde jaar geleden aanloopverlies, dan vindt de verrekening plaats naar verhouding van het door iedere maatschappij in dat jaar geleden aanloopverlies.
Het bovenstaande geldt slechts voor een aanloopverlies van een dochtermaatschappij, zolang de dochtermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid.
### 6.2. Verliesverrekening over het voegingstijdstip heen; toerekenen resultaten (artikel 15ae van de Wet Vpb en artikel 12 van het Bfe)
Artikel 15ae van de Wet Vpb bevat een regeling voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. De verrekening van een voorvoegingsverlies van een (moeder- of dochter)maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen (carry forward; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb). De verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met voorvoegingswinst van een maatschappij kan slechts plaatsvinden voor zover het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (carry back; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb).
Ingeval bij de moeder- of dochtermaatschappij sprake is van een bestaande fiscale eenheid (hierna: cluster), geldt bij carry forward en carry back een clusterbenadering (artikel 15ae, eerste lid, onderdelen c en d, van de Wet Vpb). De verrekening van een voorvoegingsverlies van een cluster kan slechts plaatsvinden met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster is toe te rekenen (carry forward), en een verlies van de fiscale eenheid kan slechts worden teruggewenteld naar voorvoegingswinst van een cluster voor zover dat verlies van de fiscale eenheid aan dat cluster is toe te rekenen (carry back). In artikel 12 van het Bfe is een regeling getroffen inzake de volgorde van horizontale verliesverrekening. In artikel 12, tweede lid, van het Bfe is bepaald hoe de horizontale verliesverrekening moet worden toegepast bij een clusterbenadering. In deze bepaling staat de volgende zinsnede opgenomen: ‘wordt onder maatschappij ook verstaan een bestaande fiscale eenheid die is uitgebreid onderscheidenlijk een bestaande fiscale eenheid die is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid’.
Voor de interpretatie van die zinsnede is primair bepalend het cluster zoals dat bestond in een voorvoegingsjaar en waarbij nog de mogelijkheid bestaat om een in dat jaar geleden verlies te verrekenen met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster toerekenbaar is, dan wel waarbij nog de mogelijkheid bestaat het verlies van de fiscale eenheid dat aan dat cluster toerekenbaar is, te verrekenen met winst van dat cluster in een voorvoegingsjaar.
Aan artikel 15ae Wet Vpb ligt ten grondslag dat over het voegingstijdstip heen alleen verrekening mogelijk is tussen het voorvoegingsresultaat van een maatschappij/cluster en het resultaat van de fiscale eenheid dat aan die maatschappij/dat cluster is toe te rekenen. Aan artikel 12 Bfe ligt ten grondslag een zodanige volgorde van de horizontale verliesverrekening dat de mogelijkheid van verrekening van resultaten over het voegingstijdstip heen zo ruim mogelijk blijft, uiteraard binnen het uitgangspunt van artikel 15ae Wet Vpb.
Aan artikel 15ae van de Wet Vpb ligt ten grondslag dat over het voegingstijdstip heen alleen verrekening mogelijk is tussen het voorvoegingsresultaat van een maatschappij/cluster en het resultaat van de fiscale eenheid dat aan die maatschappij/dat cluster is toe te rekenen. Aan artikel 12 van het Bfe ligt ten grondslag een zodanige volgorde van de horizontale verliesverrekening dat de mogelijkheid van verrekening van resultaten over het voegingstijdstip heen zo ruim mogelijk blijft, uiteraard binnen het uitgangspunt van artikel 15ae van de Wet Vpb.
| Jaar | Fiscale eenheid per 1/1 | FE | A | B | C | D |
| Jaar | Fiscale Eenheid per 1/1 | FE | A | B | C | D |
| --- | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| 2016 | A–B | – 700 | + 200 | – 900 | 0 | 0 |
| 2017 | A–B–C | negatief | | | | 0 |
| 2018 | A–B–C–D | + 900 | + 700 | 0 | - 800 | +1000 |
| 2006 | A-B | – 700 | – 900 | + 200 | 0 | 0 |
| 2007 | A-B-C | negatief | | | | 0 |
| 2008 | A-B-C-D | + 900 | + 700 | 0 | – 800 | +1000 |
De vraag rijst of (een deel van) het verlies van de fiscale eenheid (A-B) over 2016 kan worden verrekend met de winst van de fiscale eenheid (A-B-C-D) over 2018. Carry forward is mogelijk. Bij de toepassing van artikel 12 Bfe vormen slechts die (afzonderlijke) maatschappijen een cluster, die al in 2016 een cluster vormden. Voor de volgorde van de horizontale verliesverrekening wordt op basis van artikel 12 Bfe het verlies van C zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winst van de andere maatschappijen/clusters die niet over voorvoegingswinst beschikken. Gevolg hiervan is dat in 2018 het verlies (-800) van C wordt gesaldeerd met de winst (+1000) van D en dat de winst (+700) van cluster A-B beschikbaar is voor de carry forward van het voorvoegingsverlies van dat cluster uit 2016.
De vraag is of (een deel van) het verlies van de fiscale eenheid (A-B) over 2006 kan worden verrekend met de winst van de fiscale eenheid (A-B-C-D) over 2008.
### 7.2. Regeling nieuw opgerichte dochtermaatschappij; winsttoerekening
Carry forward is mogelijk. Bij de toepassing van artikel 12 van het Bfe vormen slechts die (afzonderlijke) maatschappijen een cluster, die al in 2006 een cluster vormden. Voor de toepassing van artikel 12 van het Bfe is dan sprake van drie maatschappijen/clusters, te weten cluster A-B, maatschappij C en maatschappij D. Bij de volgorde horizontale verliesverrekening van artikel 12 van het Bfe wordt het verlies (-800) van C zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winst van de andere maatschappijen/clusters die niet over voorvoegingswinst beschikken. Gevolg hiervan is dat het verlies (-800) van C wordt gesaldeerd met de winst (+1000) van D, en dat de winst (+700) van cluster A-B beschikbaar is voor de carry forward van het voorvoegingsverlies van cluster A-B over 2006.
De verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen kan slechts plaatsvinden voor zover de winst of het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (artikel 15ae, eerste lid, Wet Vpb).
### 6.3. Verrekening voorvoegingsverliezen; regeling nieuw opgerichte dochtermaatschappij
Een uitzondering hierop betreft de situatie waarin één of meer maatschappijen een nieuwe dochtermaatschappij oprichten die vanaf haar oprichtingsdatum wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid (artikel 5, vierde lid, Bfe). In dat geval wordt de aan de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochtermaatschappij hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng. De winst van de dochtermaatschappij kan onder omstandigheden ook de winst van een nieuw opgerichte kleindochtermaatschappij omvatten, waardoor er als het ware sprake is van een gestapelde toerekening.
De verrekening van voorvoegingsverliezen van een maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover de winst van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (artikel 15ae, eerste lid, van de Wet Vpb). Een uitzondering is de situatie waarin één of meer maatschappijen een nieuwe dochtermaatschappij oprichten die vanaf haar oprichtingsdatum wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid (artikel 5, vierde lid, Bfe). In dat geval wordt de aan de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochtermaatschappij hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng. De winst van de dochtermaatschappij kan onder omstandigheden ook de winst van een nieuw opgerichte klein-dochtermaatschappij omvatten, waardoor er als ’t ware sprake is van een gestapelde toerekening.
Een moedermaatschappij richt een dochtermaatschappij op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt gevoegd. De dochtermaatschappij richt vervolgens een maatschappij (kleindochtermaatschappij) op, die ook met ingang van de oprichtingsdatum wordt gevoegd in de fiscale eenheid. In de dochter- en kleindochtermaatschappij zijn activiteiten gestart die tot winst leiden. De moedermaatschappij heeft voorvoegingsverliezen.
Een moedermaatschappij richt een dochtermaatschappij op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt gevoegd. De dochtermaatschappij richt vervolgens een maatschappij (kleindochtermaatschappij) op, welke eveneens met ingang van de oprichtingsdatum wordt opgenomen in de fiscale eenheid. In de dochter- en kleindochtermaatschappij zijn activiteiten gestart, welke tot winst leiden. De moedermaatschappij heeft voorvoegingsverliezen.
In dit voorbeeld wordt de aan de kleindochtermaatschappij toe te rekenen winst voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb toegerekend aan haar enig oprichter, de dochtermaatschappij. De winst van de dochtermaatschappij (waaronder is te begrijpen de toegerekende winst van de kleindochtermaatschappij) wordt vervolgens toegerekend aan haar enig oprichter, de moedermaatschappij.
In dit voorbeeld wordt de aan de kleindochtermaatschappij toe te rekenen winst voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel *a*, van de Wet Vpb toegerekend aan haar enig oprichter, de dochtermaatschappij. De winst van de dochtermaatschappij (waaronder is te begrijpen de toegerekende winst van de kleindochtermaatschappij) wordt vervolgens toegerekend aan haar enig oprichter, de moedermaatschappij.
### 7.3. Regeling nieuw opgerichte dochtermaatschappij; de term ‘winst’
## 7. Meegeven van verliezen aan ontvoegde dochtermaatschappij
Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat de term winst in artikel 5, vierde lid, Bfe algebraïsch wordt uitgelegd, waardoor dit ook verlies omvat.
## 8. Meegeven van verliezen aan ontvoegde dochtermaatschappij
### 8.1. Gedeeltelijk meegeven verliezen niet mogelijk
### 7.1. Gedeeltelijk meegeven verliezen niet mogelijk
Verliezen die door een gevoegde dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid zijn geleden en aan deze dochtermaatschappij toerekenbaar zijn, kunnen bij ontvoeging aan deze dochtermaatschappij worden meegegeven (artikel 15af van de Wet Vpb). Als eis is hierbij gesteld dat de moedermaatschappij en de te ontvoegen dochtermaatschappij daartoe een gezamenlijk verzoek indienen, waarin aannemelijk wordt gemaakt in hoeverre de verliezen van de fiscale eenheid aan de te ontvoegen dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
Uit de systematiek van de regeling vloeit voort dat de moeder- en de te ontvoegen dochtermaatschappij ervoor kunnen kiezen om óf geen verliezen dan wel het totaal van de verliezen dat aan de te ontvoegen dochtermaatschappij is toe te rekenen, mee te geven. Het is dus niet mogelijk slechts een deel van het aan de te ontvoegen dochtermaatschappij toe te rekenen verlies mee te geven.
### 8.2. Verliezen niet koppelen aan activiteiten
### 7.2. Verliezen niet koppelen aan activiteiten
In het wettelijk systeem zijn verliezen gebonden aan het lichaam waarbinnen zij zijn opgekomen. Verliezen die door een gevoegde dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid zijn geleden en aan deze dochtermaatschappij toerekenbaar zijn, kunnen bij ontvoeging aan deze dochtermaatschappij worden meegegeven (artikel 15af van de Wet Vpb). Dit betekent dat slechts de ‘eigen’ verliezen kunnen worden meegegeven en niet bijvoorbeeld de verliezen die zijn geleden door een ander lichaam, maar die betrekking hebben op de overgedragen activiteiten.
X BV maakt als dochtermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid. De fiscale eenheid heeft grote verliezen geleden, die aan X BV zijn toe te rekenen. X BV wil een zelfstandig onderdeel van haar onderneming verkopen aan een derde. Zij richt daartoe een nieuwe dochtermaatschappij Y BV op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt opgenomen in de fiscale eenheid. X BV draagt vervolgens binnen fiscale eenheid het zelfstandige onderdeel van haar onderneming over aan Y BV. Y BV wordt het daarop volgende boekjaar verkocht aan een derde. Aan Y BV kunnen uitsluitend de verliezen worden meegegeven die gedurende de korte periode bij haar zijn opgekomen. De verliezen die door X BV zijn geleden, maar betrekking hebben op de aan Y BV overgedragen activiteiten kunnen derhalve niet worden meegegeven.
### 8.3. Verbreking fiscale eenheid gevolgd door aangaan nieuwe fiscale eenheid. Mee te geven verliezen zijn aan te merken als voorvoegingsverliezen in de zin van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a
### 7.3. Verbreking fiscale eenheid gevolgd door aangaan nieuwe fiscale eenheid. Mee te geven verliezen zijn aan te merken als voorvoegingsverliezen in de zin van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a
Onder bepaalde voorwaarden is het mogelijk bij ontvoeging aan de afzonderlijke dochtermaatschappijen verliezen van de fiscale eenheid mee te geven (artikel 15af van de Wet Vpb). Vormen deze dochtermaatschappijen vervolgens aansluitend een nieuwe fiscale eenheid, dan biedt artikel 15af van de Wet Vpb *niet* de mogelijkheid de verliezen aan deze nieuwe fiscale eenheid mee te geven. De verliezen zijn in dat geval aan te merken als voorvoegingsverliezen van de afzonderlijke dochtermaatschappijen in de zin van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb.
### 8.4. Meegeven verliezen aan dochtermaatschappij na opname van bestaande fiscale eenheid in nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij
## 8. Artikel 15ai van de Wet Vpb
Een bestaande (hierna: ‘oude’) fiscale eenheid kan worden opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid met een nieuwe moedermaatschappij. De verliezen van de oude fiscale eenheid gelden daarna als voorvoegingsverliezen van de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid (hierna: ‘de oude moedermaatschappij’). Hierdoor kan bij strikte toepassing van de wet een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid verliezen van de oude fiscale eenheid niet meer meekrijgen bij latere ontvoeging uit de nieuwe fiscale eenheid.
Dit acht ik onbedoeld en daarom keur ik het volgende goed (zie Kamerstukken ll 2015/16, 34 323, nr. 9, p. 10–11).
Als een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid wordt ontvoegd uit de nieuwe fiscale eenheid worden met haar daarna genoten belastbare winst (ook) verrekend de verliezen van de oude fiscale eenheid die aan deze dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat de inspecteur gezamenlijk en schriftelijk om deze goedkeuring wordt verzocht door de volgende maatschappijen: de oude moedermaatschappij, de ontvoegde dochtermaatschappij en de moedermaatschappij van de fiscale eenheid waaruit de dochtermaatschappij wordt ontvoegd (hierna: ‘de nieuwe moedermaatschappij’).
Als de oude moedermaatschappij binnen de nieuwe fiscale eenheid juridisch is weggefuseerd kan geen gezamenlijk verzoek meer worden gedaan met de oude moedermaatschappij. Ik keur goed dat in dat geval het verzoek kan worden gedaan door de ontvoegde dochtermaatschappij en de nieuwe moedermaatschappij.
De inspecteur stelt de meegegeven verliezen en de jaren waarop deze betrekking hebben vast in een afzonderlijke beslissing. Artikel 15af, derde tot en met zevende lid, Wet Vpb is van overeenkomstige toepassing. Voor de duidelijkheid merk ik op dat deze beslissing geen voor bezwaar vatbare beschikking is.
## 9. Meegeven renten aan dochtermaatschappij na opname van bestaande fiscale eenheid in nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij
Een bestaande (hierna: ‘oude’) fiscale eenheid kan worden opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid met een nieuwe moedermaatschappij. Voortgewentelde saldi aan renten als bedoeld in artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb gelden daarna als voorvoegingsrenten van de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid (hierna: ‘de oude moedermaatschappij’). Hierdoor kan bij strikte toepassing van de wet een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid de voortgewentelde saldi aan renten van de oude fiscale eenheid niet meer meekrijgen bij latere ontvoeging uit de nieuwe fiscale eenheid.
Dit acht ik ongewenst en daarom keur ik het volgende goed.
Als een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid wordt ontvoegd uit de nieuwe fiscale eenheid, worden bij de door haar daarna genoten winst, (ook) in aanmerking genomen de voortgewentelde saldi aan renten (‘ontvoegingsrenten’) van de oude fiscale eenheid voor zover die saldi bij de dochtermaatschappij zouden zijn ontstaan, indien zij geen deel zou hebben uitgemaakt van de oude fiscale eenheid. Hierbij wordt geen rekening gehouden met het bedrag, bedoeld in artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb.
Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat de inspecteur gezamenlijk en schriftelijk om deze goedkeuring wordt verzocht door de volgende maatschappijen: de oude moedermaatschappij, de ontvoegde dochtermaatschappij en de moedermaatschappij van de fiscale eenheid waaruit de dochtermaatschappij wordt ontvoegd (hierna: ‘de nieuwe moedermaatschappij’).
Als de oude moedermaatschappij binnen de nieuwe fiscale eenheid juridisch is weggefuseerd kan geen gezamenlijk verzoek meer worden gedaan met de oude moedermaatschappij. Ik keur goed dat in dat geval het verzoek kan worden gedaan door de ontvoegde dochtermaatschappij en de nieuwe moedermaatschappij.
De inspecteur stelt de meegegeven voortgewentelde saldi aan renten en de jaren waarop deze betrekking hebben vast in een afzonderlijke beslissing. Artikel 15ahb, derde tot en met zesde lid, Wet Vpb is van overeenkomstige toepassing. Voor de duidelijkheid merk ik op dat deze beslissing geen voor bezwaar vatbare beschikking is.
## 10. Voorwaarden voor het meegeven van verliezen als bedoeld in
Artikel 18, vierde lid, Bfe bevat een regeling die erin voorziet dat na een juridische fusie binnen fiscale eenheid, bij ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon voorvoegingsrenten en voorvoegingsverliezen van de verdwenen dochtermaatschappij en de voortgewentelde saldi aan renten en fiscale-eenheidsverliezen die toerekenbaar zijn aan de verdwenen dochtermaatschappij, kunnen worden meegegeven aan de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze de activiteiten van de verdwenen dochtermaatschappij heeft voortgezet.
Het meegeven van de genoemde verliezen en renten gebeurt op verzoek van de verkrijgende rechtspersoon en onder nader door de inspecteur te stellen voorwaarden.
Een modeltekst voor de beschikking ex artikel 18, vierde lid, Bfe met deze voorwaarden is opgenomen in bijlage 5. Als de inspecteur van mening is dat het verzoek slechts kan worden ingewilligd door het stellen van een of meer andere voorwaarden dan opgenomen in bijlage 5, zendt de inspecteur het verzoek, vergezeld van zijn ambtsbericht met daarin de voorgestelde afwijkende voorwaarden, door naar DGBD/Corporate Dienst Vaktechniek, Cluster VPB-IBwinst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.
In de praktijk is nog geen ervaring opgedaan met het stellen van voorwaarden voor het meegeven van voorvoegingsrenten en saldi aan renten van de fiscale eenheid die toerekenbaar zijn aan de verdwenen dochtermaatschappij. Zodra hiermee voldoende ervaring is opgedaan, zullen deze voorwaarden ook worden gepubliceerd.
## 11
### 11.1. Beleid met betrekking tot doorschuiving sanctie
### 8.1. Beleid met betrekking tot doorschuiving sanctie artikel 15ai van de Wet Vpb
Artikel 15ai van de Wet Vpb beoogt te voorkomen dat een fiscale eenheid voor een korte periode wordt aangegaan ten einde een vermogensbestanddeel met een meerwaarde zonder heffing over te dragen van de ene maatschappij aan een andere maatschappij. De bepaling voorkomt tevens dat een belaste transactie wordt omgezet in een onbelaste transactie door toepassing van de deelnemingsvrijstelling. De vormgeving van de regeling is dat, indien een vermogensbestanddeel met meerwaarde door een maatschappij (overdrager) is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), iedere ontvoeging uit de fiscale eenheid van de overdrager of de overnemer binnen zes (of onder omstandigheden drie) jaar na de overdracht, leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. De sanctie houdt in een herwaardering van het overgedragen vermogensbestanddeel onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip.
@ -221,7 +187,7 @@ III. de moedermaatschappij van een fiscale eenheid is als verdwijnende rechtsper
Vooruitlopend op een wijziging van de Wet Vpb dan wel het Bfe heb ik de navolgende goedkeurende regelingen getroffen. Indien aan de respectievelijke voorwaarden van de drie onderstaande regelingen wordt voldaan, verleen ik de inspecteur toestemming op een daartoe strekkend verzoek van belanghebbenden de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb niet in werking te laten treden maar in plaats daarvan een doorschuiving te verlenen naar een nieuw te vormen fiscale eenheid conform de modellen die zijn opgenomen als bijlagen bij dit besluit. Het verzoek moet zijn ingediend voordat de aangifte over het desbetreffende jaar wordt gedaan.
De goedkeuringen laten onverlet dat de oude fiscale eenheid wordt verbroken, en dat de betrokken maatschappijen met toepassing van artikel 15af van de Wet Vpb kunnen verzoeken verliezen van de oude fiscale eenheid die toerekenbaar zijn aan een dochtermaatschappij, aan die dochtermaatschappij mee te geven. Voor de nieuw te vormen fiscale eenheid is dus sprake van voorvoegingsverliezen (zie ook onderdeel 8.3. van dit besluit).
De goedkeuringen laten onverlet dat de oude fiscale eenheid wordt verbroken, en dat de betrokken maatschappijen met toepassing van artikel 15af van de Wet Vpb kunnen verzoeken verliezen van de oude fiscale eenheid die toerekenbaar zijn aan een dochtermaatschappij, aan die dochtermaatschappij mee te geven. Voor de nieuw te vormen fiscale eenheid is dus sprake van voorvoegingsverliezen (zie ook onderdeel 7.3. van dit besluit).
#### I. Goedkeurende regeling ingeval een kleinere fiscale eenheid tussen overdrager en overnemer mogelijk was geweest
@ -290,7 +256,7 @@ Bij de goedkeurende regelingen II (bijlage 3) en III (bijlage 4) wordt onder mee
1. sprake is van een overdracht waarbij de niet te voegen dochtermaatschappij als overdrager of overnemer was betrokken, en
2. de niet te voegen dochtermaatschappij binnen de oude fiscale eenheid nodig was om op het overdrachtstijdstip dan wel het ontvoegingstijdstip een fiscale eenheid mogelijk te maken tussen maatschappijen die wel deel gaan uitmaken van de nieuwe fiscale eenheid en waartussen binnen de oude fiscale eenheid overdrachten hebben plaatsgevonden.
### 11.2. Verkorte sanctietermijn. Begrip ‘uitreiking van aandelen’ bij een juridische fusie
### 8.2. Verkorte sanctietermijn. Begrip ‘uitreiking van aandelen’ bij een juridische fusie
De regeling van artikel 15ai van de Wet Vpb heeft als uitgangspunt dat, indien een vermogensbestanddeel met meerwaarde door een maatschappij (overdrager) is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), iedere ontvoeging uit de fiscale eenheid van de overdrager of overnemer binnen een termijn van zes (of drie) jaar na de overdracht leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. De sanctie houdt een herwaardering van het overgedragen vermogensbestanddeel in.
@ -300,7 +266,7 @@ Bij een juridische fusie (binnen fiscale eenheid) kan zich de situatie voordoen
Ik keur goed dat in een hiervóór bedoelde situatie de verkorte driejaarstermijn kan worden toegepast, mits uiteraard overigens aan alle voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 15ai, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb wordt voldaan.
### 11.3. Te hanteren afschrijvingstermijn na toepassing van
### 8.3. Te hanteren afschrijvingstermijn na toepassing van
Als binnen een fiscale eenheid een vermogensbestanddeel is overgedragen van de ene maatschappij (overdrager) aan een andere maatschappij (overnemer), kan de ontvoeging van de overdrager of de overnemer leiden tot toepassing van de sanctie van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb. De sanctie houdt in dat op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging van de overdrager of de overnemer het overgedragen vermogensbe-standdeel te boek wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. De daarna plaatsvindende jaarlijkse afschrijving wordt bepaald aan de hand van de resterende gebruiksduur van het vermogensbestanddeel op het ontvoe-gingstijdstip en de restwaarde.
@ -308,60 +274,7 @@ In artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb is een tegenbewijsregeling opgenomen
Omdat de berekening van de boekwaarde van het vermogensbestanddeel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb plaatsvindt alsof al ten tijde van de overdracht geen fiscale eenheid bestond tussen de overdrager en de overnemer, kan de jaarlijkse afschrijving, die is gehanteerd bij de berekening van de boekwaarde op het ontvoegingstijdstip, ook na de ontvoeging worden voortgezet.
## 12. Verliesverrekeningsmogelijkheid bij volgtijdige voegingen of ontvoegingen
De verrekeningstermijn van verliezen als bedoeld in artikel 20, tweede lid, Wet Vpb sluit aan bij het in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb genoemde begrip jaar. Uit dit laatste artikel volgt dat indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als aangemerkte moedermaatschappij of als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste of tweede lid, Wet Vpb, het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar wordt aangemerkt. Dit leidt, zoals ook volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1779), tot een extra jaar voor de verliesverrekening in de gevallen waarin de voeging of ontvoeging niet samenvalt met het einde van het lopende statutaire boekjaar. Gevolg is een verkorting van de periode waarin verliezen kunnen worden verrekend. Ik ben van mening dat elke volgtijdige voeging of ontvoeging leidt tot een extra jaar voor de toepassing van de verliesverrekeningstermijn.
Stel een maatschappij heeft een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar en heeft verliezen die na 31 december 2022 niet meer verrekenbaar zijn. Op 1 april 2020 wordt de maatschappij als dochtermaatschappij of als aangemerkte moedermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid. In dat geval moet ze op basis van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb haar boekjaar afsluiten. Hierdoor ontstaan voor de toepassing van de verliesverrekeningstermijn binnen het kalenderjaar 2020 twee jaren (1 januari t/m 31 maart en 1 april t/m 31 december), terwijl dat zonder voeging één jaar zou zijn geweest (1 januari t/m 31 december). Gevolg is dat de verliezen niet meer verrekenbaar zijn na 31 december 2021 in plaats van na 31 december 2022. Zou de fiscale eenheid vervolgens op 1 augustus 2020 deel gaan uitmaken van een grotere fiscale eenheid dan krijgt de maatschappij te maken met drie jaren, en zo verder. Een boekjaarafsluiting van een fiscale eenheid geldt als boekjaarafsluiting voor alle gevoegde vennootschappen.
## 13. Zuster-fiscale eenheid
### 13.1. De totstandkoming van een fiscale eenheid bij voeging en ontvoeging in hetzelfde boekjaar
In artikel 15, elfde lid, Wet Vpb is geregeld dat bij voeging en ontvoeging van een maatschappij in hetzelfde boekjaar, ten aanzien van die maatschappij, geacht wordt voor de tussenliggende periode geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Ik acht dit ongewenst in het geval dat een zuster-fiscale eenheid wordt aangegaan en deze in hetzelfde boekjaar overgaat in een reguliere fiscale eenheid of vice versa onder toepassing van artikel 41 Bfe.
Stel dat X BV en Y BV in een bepaald jaar een zuster-fiscale eenheid vormen, waarbij X BV de aangemerkte moedermaatschappij is. In hetzelfde boekjaar worden de aandelen Y BV overgedragen aan X BV en er komt aansluitend een reguliere fiscale eenheid (als bedoeld in artikel 15, eerste lid, Wet Vpb) tot stand tussen X BV en Y BV. Door de overdracht eindigt de zuster-fiscale eenheid. Omdat dit in hetzelfde boekjaar plaatsvindt, wordt door toepassing van artikel 15, elfde lid, Wet Vpb geacht geen zuster-fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Hetzelfde geldt in de omgekeerde situatie, waarbij een nieuw gevormde reguliere fiscale eenheid overgaat in een zuster-fiscale eenheid. In dat geval wordt geacht geen reguliere fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen.
Ik keur goed dat toepassing van artikel 15, elfde lid, Wet Vpb achterwege blijft in het geval dat een zuster-fiscale eenheid in het boekjaar dat zij is gevormd overgaat in een reguliere fiscale eenheid of vice versa, waarbij de aangemerkte moedermaatschappij als ‘gewone’ moedermaatschappij (als bedoeld in artikel 15, eerste lid, Wet Vpb) van de fiscale eenheid verder gaat of vice versa. Ik stel hierbij als voorwaarde dat de overgang plaatsvindt onder toepassing van artikel 41 Bfe.
### 13.2. Boekjaarafsluiting bij een overgang van of naar een zuster-fiscale eenheid
Ik acht dit ongewenst indien de voorafgaande en de aansluitende fiscale eenheid bestaan uit dezelfde maatschappijen en dezelfde moedermaatschappij (in de zin van een aangemerkte moedermaatschappij die ‘gewone’ moedermaatschappij wordt of vice versa).
Stel dat X BV, Y BV en Z BV een zuster-fiscale eenheid vormen, waarbij X BV de aangemerkte moedermaatschappij is en Z BV de dochter van Y BV. Vervolgens worden de aandelen Y BV overgedragen aan X BV en komt aansluitend een reguliere fiscale eenheid tot stand. Door de overdracht eindigt de zuster-fiscale eenheid, waardoor sprake is van een boekjaarafsluiting. Hetzelfde geldt voor de omgekeerde situatie.
Ik keur voor zover nodig goed dat een boekjaarafsluiting achterwege blijft bij de overgang van een zuster-fiscale eenheid naar een reguliere fiscale eenheid of vice versa. Ik stel hierbij de voorwaarden dat de voorafgaande en de aansluitende fiscale eenheid bestaan uit dezelfde maatschappijen en dezelfde moedermaatschappij (in de zin van een aangemerkte moedermaatschappij die ‘gewone’ moedermaatschappij wordt of vice versa) en dat de overgang plaatsvindt met toepassing van artikel 41 Bfe.
### 13.3. De doorschuiffaciliteit en boekjaarafsluiting bij een juridische fusie van een topmaatschappij in een 100%-aandeelhouder
Als een topmaatschappij juridisch fuseert in haar 100%-aandeelhouder dan eindigt de zuster-fiscale eenheid op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel e, Wet Vpb. Een beroep op de doorschuiffaciliteit van artikel 41 Bfe slaagt hier niet, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde uit artikel 41, lid 1, onderdeel b, Bfe. Indien de topmaatschappij namelijk in Nederland zou zijn gevestigd en moedermaatschappij zou zijn van de fiscale eenheid, zou de fiscale eenheid ook door deze fusie zijn beëindigd. Ook moet het lopende boekjaar worden afgesloten. Dit volgt uit artikel 7, vierde lid, Wet Vpb of artikel 15, tweede lid, Wet Vpb. Ik acht beide gevolgen ongewenst als de 100%-aandeelhouder kwalificeert als topmaatschappij en de 100%-aandeelhouder niet is opgericht met het oog op de fusie en bovendien de betrokken belastingplichtigen geen recht op voordelen krijgen die ze ook niet hadden gehad als de betreffende 100%-aandeelhouder altijd volledig binnenlands belastingplichtig was geweest.
Stel dat X BV en Y BV een zuster-fiscale eenheid vormen met de in Duitsland gevestigde Z GmbH als topmaatschappij en Z GmbH fuseert juridisch in haar 100%-aandeelhouder die is gevestigd in Frankrijk. Dan verbreekt de fiscale eenheid zonder toegang tot artikel 41 Bfe en moet het lopende boekjaar worden afgesloten.
Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 41 Bfe kan worden ingeroepen en dat het lopende boekjaar niet hoeft worden afgesloten in het geval dat een topmaatschappij juridisch fuseert in haar 100%-aandeelhouder. Ik stel hieraan de volgende voorwaarden:
a. De 100%-aandeelhouder kwalificeert als topmaatschappij;
b. De 100%-aandeelhouder is niet opgericht of tussengevoegd met het oog op de fusie en bovendien krijgen de betrokken belastingplichtigen geen recht op voordelen die ze ook niet hadden gehad als de betreffende 100%-aandeelhouder altijd volledig binnenlands belastingplichtig was geweest;
c. De voorafgaande en de aansluitende fiscale eenheid bestaan uit dezelfde maatschappijen en dezelfde aangemerkte moedermaatschappij;
d. Aan alle overige voorwaarden van artikel 41 Bfe wordt voldaan.
### 13.4. Verbreking van de fiscale eenheid bij een juridische fusie van een zustermaatschappij in een tussenmaatschappij
Een juridische fusie van een tot een zuster-fiscale eenheid behorende maatschappij (niet zijnde een aangemerkte moedermaatschappij) in een tussenmaatschappij kan leiden tot het eindigen van de zuster-fiscale eenheid zonder doorschuiffaciliteit. Ik acht dit ongewenst in het hierna beschreven geval.
Een zuster-fiscale eenheid bestaat uit een aangemerkte moedermaatschappij (M), die direct wordt gehouden door de topmaatschappij (TM), en een gevoegde zustermaatschappij (Z), die door TM via een tussenmaatschappij (T) wordt gehouden. Z fuseert juridisch als verdwijnende vennootschap met T. Hierdoor ontstaat een in Nederland aanwezige vaste inrichting van T (als bedoeld in artikel 15, achtste lid, Wet Vpb). T vormt (met die vaste inrichting) onmiddellijk na de fusie een fiscale eenheid met M als aangemerkte moedermaatschappij.
Door de juridische fusie eindigt de (oorspronkelijke) zuster-fiscale eenheid op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel a, Wet Vpb. Er wordt niet langer aan de vereisten voor vorming van een zuster-fiscale eenheid voldaan, omdat de topmaatschappij na de fusie niet langer (middellijk) de aandelen houdt in de verdwenen zustermaatschappij. Toepassing van artikel 41 Bfe is niet mogelijk, omdat de fiscale eenheid eindigt op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel a, Wet Vpb.
Ik keur voor zover nodig goed dat voor de bepaling van de fiscale gevolgen van de juridische fusie in het beschreven geval, T als verkrijgende rechtspersoon geacht wordt direct voorafgaand aan de fusie deel uit te maken van de zuster-fiscale eenheid tussen M en Z en deze fusie geacht wordt plaats te vinden onder toepassing van artikel 18 Bfe.
Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:
a. T vormt (met voornoemde vaste inrichting) onmiddellijk na de juridische fusie een fiscale eenheid met M als aangemerkte moedermaatschappij;
b. Al hetgeen door T in het kader van de fusie is verkregen gaat behoren tot het vermogen van de fiscale eenheid met M;
c. T is niet opgericht of tussengevoegd met het oog op de fusie en bovendien krijgen de betrokken belastingplichtigen geen recht op voordelen die men ook niet had gehad als T altijd volledig binnenlands belastingplichtig was geweest.
## 14. Ingetrokken regelingen
## 9. Ingetrokken regelingen
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
@ -371,7 +284,7 @@ De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van di
– het besluit van 22 september 2004, nr. CPP2004/812M, en
– het besluit van 16 februari 2005, nr. CPP2004/2183M;
## 15. Inwerkingtreding
## 10. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.
@ -384,31 +297,3 @@ Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst
## Bijlage 3. Besluit met nummer dgb2010/4620m
## Bijlage 4. Besluit met nummer dgb2010/4620m
## Bijlage 5. Besluit met nummer dgb2010/4620
**Modeltekst voor beschikking ex artikel 18, vierde lid, Besluit fiscale eenheid 2003**
Belastingdienst/<kantoor>
Uw brief van: Datum:
Uw kenmerk: Ons kenmerk:
<naam geadresseerde>
<adres>
<postcode + plaats>
Onderwerp: Vennootschapsbelasting, meegeven van verliezen aan verkrijgende rechtspersoon na fusie binnen fiscale eenheid
Geachte <naam>,
Op <datum brief> hebt u een verzoek gedaan om het meegeven van verliezen aan een verkrijgende rechtspersoon na een fusie binnen een fiscale eenheid. In uw brief schetst u de volgende feiten en omstandigheden.
Het vermogen van <naam verdwijnende rechtspersoon> (hierna: ‘de verdwijnende rechtspersoon’) is overgegaan naar <naam verkrijgende rechtspersoon> (hierna: ‘de verkrijgende rechtspersoon’) in het kader van een fusie (hierna: ‘de fusie’) als bedoeld in artikel 14b, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: ‘Wet Vpb 1969’). Onmiddellijk voorafgaande aan de fusie maakten beide rechtspersonen deel uit van dezelfde fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb 1969. De fusie heeft ter zake van de verdwijnende rechtspersoon niet geleid tot verbreking van de fiscale eenheid door toepassing van artikel 18, eerste lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: ‘het Besluit’). Met ingang van <datum ontvoeging> maakt de verkrijgende rechtspersoon geen deel meer uit van de fiscale eenheid.
U verzoekt mij de voorvoegingsverliezen van de verdwijnende rechtspersoon en de fiscale-eenheidsverliezen die toerekenbaar zijn aan de verdwijnende rechtspersoon bij de ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon aan de verkrijgende vennootschap mee te geven, met toepassing van artikel 18, vierde lid, van het Besluit.
Op uw verzoek heb ik als volgt besloten.