2019-06-22 | BWBR0036944 | Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

beleidsregel/vennootschapsbelasting-bedrijfsfusie-toepassing-artikel-14-tweede-lid-van-de-wet/BWBR0036944/README.md

@@ -12,14 +12,9 @@ citeertitel: Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweed
 
 # Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
 
-*Dit besluit bevat het beleid voor de regeling van de bedrijfsfusie in de vennootschapsbelasting. De belangrijkste nieuwe elementen zijn de volgende:*
+*Dit besluit bevat het beleid voor de bedrijfsfusie in de vennootschapsbelasting en is meest recent gewijzigd bij besluit van [datum], nr. XXXXXX, (Stcrt. [nummer]). Deze laatste wijziging betreft het volgende:*
 
-− *Bij de goedkeuring van terugwerkende kracht wordt uitdrukkelijk aangegeven dat deze goedkeuring niet geldt voor zover moet worden afgerekend (paragraaf 4.2).*
-− *Toegevoegd zijn voorwaarden voor de innovatiebox, de objectvrijstelling en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten (in respectievelijk de voorwaarden 2, 5 en 9).*
-− *De afrekeningsvoorwaarden zijn samengevoegd. *
-− *De volgorde van de voorwaarden is in lijn gebracht met de volgorde van de desbetreffende wettelijke bepalingen.*
-
-*De overige wijzigingen hebben een redactioneel karakter.*
+*De standaardvoorwaarden zijn aangepast (en vernummerd) in verband met de invoering van de earningsstrippingsmaatregel van artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Hierbij is zoveel mogelijk aangesloten bij de aanpassing van het regime voor de fiscale eenheid aan artikel 15b door de invoering van artikel 15aha van de Wet Vpb en artikel 10a van het Besluit fiscale eenheid 2003. Ook is het besluit aangepast aan de in verband met artikel 15b gewijzigde wettelijke omschrijving van de bedrijfsfusie waarbij fiscale begeleiding alleen mogelijk is onder nader te stellen voorwaarden.*
 
 ##  1. Inleiding
 
@@ -39,8 +34,6 @@ Paragraaf 11 geeft tot slot aan met ingang van welke datum dit besluit in werkin
 
 De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
 
-Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 6 september 2017, nr. 2017-167217. De wijziging betrof een aanpassing van de standaardvoorwaarden aan de wijziging van de innovatiebox door het Belastingplan 2017. Deze aanpassing sluit zoveel mogelijk aan bij de wijze waarop het Besluit fiscale eenheid 2003 is aangepast aan het Belastingplan 2017. Ook is het toelichtende onderdeel van het besluit in overeenstemming gebracht met de in het Belastingplan 2017 opgenomen wijziging van de wettelijke regeling voor bedrijfsfusie. Bij toepassing van de innovatiebox is fiscale begeleiding nu uitdrukkelijk alleen mogelijk krachtens beschikking van de inspecteur, ongeacht of de overdrager of de overnemer aanspraak kan maken op toepassing van de innovatiebox. Vóór de wetswijziging was wat de innovatiebox betreft een inspecteursbeschikking alleen uitdrukkelijk voorgeschreven indien de overnemer aanspraak kan maken op toepassing van de innovatiebox.
-
 ###  1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
 
 - *AWB:*
@@ -60,7 +53,7 @@ Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 6 september 2017, nr. 2017-167217. De w
 In artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb is bepaald dat de belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan overdraagt aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt, tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking behoeft te nemen, als aan de volgende drie vereisten wordt voldaan:
 
 a. voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer zijn dezelfde bepalingen van toepassing; en
-b. bij de overnemer bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor buitenlandse resultaten, op toepassing van de innovatiebox, op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, op toepassing van de deelnemingsverrekening of op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten; en
+b. bij de overnemer bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor buitenlandse resultaten, op toepassing van de innovatiebox, op voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b, op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, op toepassing van de deelnemingsverrekening of op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten; en
 c. de overdrager niet aanspraak kan maken op toepassing van de innovatiebox;
 d. de latere heffing is verzekerd.
 
@@ -187,13 +180,11 @@ De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht vatbaar vermogensbestanddeel. De
 
 Een bijzondere situatie doet zich voor als de overnemer en de overdrager direct na de bedrijfsfusie geen verbonden lichamen zijn. Door de bedrijfsfusie is dan verdere toepassing van artikel 13ba onmogelijk. De deelneming is dan immers niet meer in het bezit van de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam. De opwaarderingsreserve moet dan onmiddellijk voorafgaande aan de bedrijfsfusie en dus buiten de vrijstelling aan de winst worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is; een eventueel resterend deel vervalt zonder toevoeging aan de winst (en wel op grond van artikel 13ba, vijfde lid, van de Wet Vpb, juncto artikel 13ba, achtste lid, van de Wet Vpb).
 
-###  5.3. Deelnemingsverrekening en verrekening bij buitenlandse ondernemingswinst
+###  5.3. Overdrager behoudt subjectgebonden aanspraken
 
-Een recht op deelnemingsverrekening blijft, net als een opwaarderingsreserve (en het recht op verliesverrekening), gezien het subjectgebonden karakter achter bij de overdrager.
+De wettelijke plaatsvervanging door de overnemer geldt alleen voor de vermogensbestanddelen die worden verkregen in het kader van de bedrijfsfusie (artikel 14, eerste en tweede lid, van de Wet Vpb). Fiscale aanspraken die (meer) verbonden zijn met het subject van de overdrager dan met een bepaald overgedragen vermogensbestanddeel gaan niet door de plaatsvervanging over naar de overnemer, maar worden ongewijzigd in aanmerking genomen bij de overdrager (tenzij uitdrukkelijk anders geregeld). Voorbeelden van dergelijke bij de overdrager blijvende subjectgebonden aanspraken zijn aanspraken op verliesverrekening, op voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b, op overbrenging van bedragen in het kader van deelnemingsverrekening of verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten.
 
-Voor de volledigheid merk ik op dat de aanwezigheid van een recht op deelnemingsverrekening bij de overnemer op grond van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb meebrengt dat de vrijstelling slechts mogelijk is onder het stellen van nadere voorwaarden en dat hiervoor een regeling is opgenomen in voorwaarde 8.
-
-De vorige twee volzinnen gelden overeenkomstig voor het recht op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten, met dien verstande dat de desbetreffende regeling is opgenomen in voorwaarde 9.
+Voor de volledigheid merk ik op dat de aanwezigheid van genoemde aanspraken bij de overnemer op grond van artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb meebrengt dat de vrijstelling slechts mogelijk is onder het stellen van nadere voorwaarden en dat hiervoor een regeling is opgenomen in de door dit besluit vermelde en toegelichte voorwaarden.
 
 ##  6. Toelichting op de voorwaarden
 
@@ -235,45 +226,47 @@ Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de
 
 Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.
 
+Voorwaarde 5 regelt de voortwenteling over het overgangstijdstip van saldi aan renten op de voet van artikel 15b van de Wet Vpb. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de bedrijfsfusie niet heeft plaatsgevonden. De tekst van de voorwaarde sluit zoveel mogelijk aan bij de in artikel 15aha van de Wet Vpb opgenomen verwante wettelijke regeling van de samenloop tussen voortwenteling op de voet van artikel 15b en het fiscale eenheidsregime. Zoals ook opgemerkt in paragraaf 5.3. regelt deze voorwaarde de verrekening van de voortwentelingsaanspraak van de overnemer en niet die van de overdrager. De voortwentelingsaanspraak van de overdrager blijft achter bij de overdrager.
+
 Vergelijkbaar oneigenlijk gebruik als bij de latente liquidatieverliezen van voorwaarde 4 kan zich voordoen bij zogenoemde stakingsverliezen uit buitenlandse onderneming (als bedoeld in artikel 15i van de Wet Vpb).
 
 Voor stakingsverliezen van de overdrager die de overnemer overneemt door voortzetting van de buitenlandse onderneming van de overdrager bevat de Wet Vpb een eigen regeling ter voorkoming van dit oneigenlijk gebruik (artikel 15j, tweede lid, van de wet Vpb). Bij staking van de voortgezette onderneming binnen drie jaar na de bedrijfsfusie wordt geen stakingsverlies in aanmerking genomen, tenzij de staking plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen die zijn opgekomen na de voortzetting.
 
-Hierbij aansluitend geeft voorwaarde 5 een regeling voor ‘eigen’ stakingsverliezen van de overnemer, bij staking binnen drie jaar na de bedrijfsfusie en met de mogelijkheid van tegenbewijs. Analoog aan voorwaarde 4 komt een door voorwaarde 5 getroffen stakingsverlies in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming van de overnemer, zoals die voor de bedrijfsfusie werd gedreven. Een eventueel restant wordt met dezelfde beperking verrekend met de winst van de overnemer van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (artikel 20 van de Wet Vpb). Bij deze verrekening wordt geen hogere aftrek in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de overnemer van het desbetreffende jaar. Bij verrekening met een voorgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.
+Hierbij aansluitend geeft voorwaarde 6 een regeling voor ‘eigen’ stakingsverliezen van de overnemer, bij staking binnen drie jaar na de bedrijfsfusie en met de mogelijkheid van tegenbewijs. Analoog aan voorwaarde 4 komt een door voorwaarde 6 getroffen stakingsverlies in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming van de overnemer, zoals die voor de bedrijfsfusie werd gedreven. Een eventueel restant wordt met dezelfde beperking verrekend met de winst van de overnemer van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (artikel 20 van de Wet Vpb). Bij deze verrekening wordt geen hogere aftrek in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de overnemer van het desbetreffende jaar. Bij verrekening met een voorgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.
 
-Als de overdrager een stichting of vereniging is die door de overdracht ophoudt belastingplichtig te zijn, is heffing niet verzekerd. Voorwaarde 6 voorkomt mogelijk claimverlies. Ik geef het volgende voorbeeld.
+Als de overdrager een stichting of vereniging is die door de overdracht ophoudt belastingplichtig te zijn, is heffing niet verzekerd. Voorwaarde 7 voorkomt mogelijk claimverlies. Ik geef het volgende voorbeeld.
 
 *Voorbeeld*
 
-Een stichting draagt haar onderneming over aan een vennootschap door een vrijgestelde bedrijfsfusie. Het pand blijft bij de stichting achter. De vennootschap gaat het pand huren. De stichting is na de overdracht niet langer belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor zijn de huurbaten bij de stichting onbelast, terwijl de huurlasten bij de vennootschap aftrekbaar zijn. Voorwaarde 6 voorkomt deze winstuitholling door de aftrek van de huurlasten uit te sluiten.
+Een stichting draagt haar onderneming over aan een vennootschap door een vrijgestelde bedrijfsfusie. Het pand blijft bij de stichting achter. De vennootschap gaat het pand huren. De stichting is na de overdracht niet langer belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor zijn de huurbaten bij de stichting onbelast, terwijl de huurlasten bij de vennootschap aftrekbaar zijn. Voorwaarde 7 voorkomt deze winstuitholling door de aftrek van de huurlasten uit te sluiten.
 
-Aanvullend verwijs ik naar de parlementaire geschiedenis van artikel 14a van de Wet Vpb, waarbij in een vergelijkbare situatie een soortgelijk standpunt is ingenomen (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 3, blz. 11).
+Aanvullend verwijs ik naar de parlementaire geschiedenis van artikel 14a van de Wet Vpb, waarbij in een vergelijkbare situatie een soortgelijk standpunt is ingenomen (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 3, blz. 11).
 
 Voor de volledigheid wijs ik ook nog op paragraaf 8, waar een regeling is getroffen voor het onder omstandigheden en onder voorwaarden meegeven van het recht op verliesverrekening bij einde belastingplicht.
 
-Voorwaarde 7 regelt de verrekening van de op het overgangstijdstip te verrekenen verliezen van de overnemer (voorfusieverliezen) met de winst van de overnemer van na de bedrijfsfusie (nafusiewinst).
+Voorwaarde 8 regelt de verrekening van de op het overgangstijdstip te verrekenen verliezen van de overnemer (voorfusieverliezen) met de winst van de overnemer van na de bedrijfsfusie (nafusiewinst).
 
-Het uitgangspunt van voorwaarde 7 is dat de verrekening van voorfusieverliezen uitsluitend mogelijk is met de nafusiewinst van de overnemer die is toe te rekenen aan de onderneming die de overnemer vóór de bedrijfsfusie dreef. Dit wordt bereikt door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusiewinst van de overnemer aan de onderneming van de overnemer, zoals die vóór de bedrijfsfusie werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen.
+Het uitgangspunt van voorwaarde 8 is dat de verrekening van voorfusieverliezen uitsluitend mogelijk is met de nafusiewinst van de overnemer die is toe te rekenen aan de onderneming die de overnemer vóór de bedrijfsfusie dreef. Dit wordt bereikt door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusiewinst van de overnemer aan de onderneming van de overnemer, zoals die vóór de bedrijfsfusie werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen.
 
 Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het overgangstijdstip heen moet door de overnemer winstsplitsing worden toegepast. Dit geldt ook voor rechtsverhoudingen die door de bedrijfsfusie teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de overnemer voorfusieverliezen over het overgangstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing in acht moet worden genomen.
 
-In de vorige versie van de voorwaarden werd verliesverrekening ook uitgesloten voor met name het geval dat een afgewaardeerde vordering was omgezet in een deelneming vóór de invoering van artikel 13b (oud) van de Wet Vpb (onderdeel c van de toenmalige voorwaarde). Dit om dubbele verliesneming te voorkomen. Dit onderdeel is vervallen omdat het praktische belang door het tijdsverloop uiterst beperkt is.
+In vorige versies van de voorwaarden werd verliesverrekening ook uitgesloten voor met name het geval dat een afgewaardeerde vordering was omgezet in een deelneming vóór de invoering van artikel 13b (oud) van de Wet Vpb (onderdeel c van de toenmalige voorwaarde). Dit om dubbele verliesneming te voorkomen. Dit onderdeel is vervallen omdat het praktische belang door het tijdsverloop uiterst beperkt is.
 
-Voorwaarde 7, vierde lid, laatste zinsdeel, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorfusieverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 7. Bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een overnemer als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag van de Wet Vpb).
+Voorwaarde 8, vierde lid, laatste zinsdeel, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorfusieverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 8. Bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een overnemer als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag van de Wet Vpb).
 
 Er zijn geen voorwaarden gesteld voor de achterwaartse verliesverrekening bij de overnemer. Achterwaartse verliesverrekening kan dan ook zonder winstsplitsing plaatsvinden.
 
 Over de te verrekenen verliezen van de overdrager merk ik het volgende op. Omdat de overdrager niet op houdt te bestaan en zijn recht op verliesverrekening daardoor (in beginsel) in stand blijft, wordt door mij niet goedgekeurd dat de verliezen van de overdrager worden overgenomen door de overnemer (zie voor een uitzondering paragraaf 8).
 
-Voorwaarde 8 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van de aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c van de Wet Vpb). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting.
+Voorwaarde 9 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van de aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c van de Wet Vpb). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting.
 
-De samenloop van een dergelijke overbrenging en bedrijfsfusie wordt door voorwaarde 8 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 7 voor de samenloop van verliesverrekening en bedrijfsfusie. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
+De samenloop van een dergelijke overbrenging en bedrijfsfusie wordt door voorwaarde 9 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 8 voor de samenloop van verliesverrekening en bedrijfsfusie. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
 
 Een gelijke regeling als voor deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d van de Wet Vpb. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dat dit alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
 
-Voorwaarde 10 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb). Ook hier geldt dat verrekening over het overgangstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de overnemer, als voor de bronbelasting van de overdrager die door de overnemer is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging.
+Voorwaarde 11 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb). Ook hier geldt dat verrekening over het overgangstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de overnemer, als voor de bronbelasting van de overdrager die door de overnemer is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging.
 
-Voor de volledigheid merk ik op dat de voorgaande versie van de voorwaarden ook een regeling bevatte voor de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse resultaten. Net als in het fiscale eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering van de objectvrijstelling. Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de overdrager via de plaatsvervanging wordt voortgezet door de overnemer (maar nu zonder winstsplitsing).
+Voor de volledigheid merk ik op dat voorgaande versies van de voorwaarden ook een regeling bevatte voor de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse resultaten. Net als in het fiscale eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering van de objectvrijstelling. Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de overdrager via de plaatsvervanging wordt voortgezet door de overnemer (maar nu zonder winstsplitsing).
 
 ##  7. Formele aspecten van de indiening en afhandeling van verzoeken om een fiscaal geruisloze bedrijfsfusie