2013-03-25 | BWBR0033130 | Vennootschapsbelasting, toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

beleidsregel/vennootschapsbelasting-toepassing-van-artikel-10a-van-de-wet-op-de-vennootschaps/BWBR0033130/README.md

@@ -18,8 +18,6 @@ citeertitel: Vennootschapsbelasting, toepassing van artikel 10a van de Wet op de
 
 In artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald dat rente op schulden in bepaalde situaties niet aftrekbaar is. De Coördinatiegroep Taxhavens en Concernfinanciering (CTC) is verantwoordelijk voor de eenheid van beleid en uitvoering bij (o.a.) de toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Gevallen waarin een standpuntbepaling precedentwerking zou kunnen hebben, legt de inspecteur voor aan de CTC (besluit van 14 oktober 2010, nr. DGB2010/6307M).
 
-Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 10 februari 2022, nr. 2022 – 1669. Het onderdeel over fraus legis is uitgebreid en verplaatst van paragraaf 2.6 naar paragraaf 1.2. De uitbreiding is ingegeven door fraus legis jurisprudentie inzake renteaftrekconstructies. Paragraaf 4.2.2 over parallelliteit is vervallen naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 20211Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1102. en nu gereserveerd. Om die reden is ook de verwijzing naar paragraaf 4.2.2 in voorbeeld a van paragraaf 4.2.3 vervallen. Paragraaf 4.3.1 is aangevuld en voorzien van een voorbeeld in de situatie dat sprake is van partiële verliesverrekening bij de ontvanger van potentieel in aftrek beperkte rente. De aanleiding voor het voorbeeld is de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2021 (Kamerstukken I 2020/21, 35 572, nr. F, p. 8).
-
 De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
 
 ###  1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
@@ -28,16 +26,6 @@ De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Al
         Wet op de vennootschapsbelasting 1969
 - *Compenserende heffing:* Een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing in de zin van artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb
 
-###  1.2
-
-Artikel 10a van de Wet Vpb is voor een deel codificatie van fraus legis jurisprudentie. Uit vaste jurisprudentie nadien volgt dat die codificatie in voorkomende gevallen niet in de weg staat aan toepassing van het leerstuk van fraus legis op renteaftrekconstructies.2Hoge Raad 11 juli 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB5195, Hoge Raad 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073, Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 en Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152.
-
-Artikel 10a van de Wet Vpb ziet onder meer op schulden die zijn ontstaan in verband met aandelentransacties met of door verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen. Activa-passivatransacties vallen in beginsel niet onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb. Wel kunnen de rentelasten dan op basis van het leerstuk van fraus legis niet aftrekbaar zijn.3Hoge Raad 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073.
-
-Het leerstuk van fraus legis kan ook van toepassing zijn als rentelasten worden afgezet tegen gekochte winsten of anderszins op gekunstelde wijze tot stand gekomen voordelen. Dat sprake is van (uiteindelijk) extern ingeleende gelden of een eventuele compenserende heffing over de rentebate staat hieraan niet in de weg.4Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 en Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1102.
-
-Ook als voor het bereiken van op zichzelf beschouwd zakelijke doeleinden rechtshandelingen worden gebezigd die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn, kunnen rentelasten op grond van het leerstuk van fraus legis niet aftrekbaar zijn.5Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152.
-
 ##  2. Situaties waarin rente niet aftrekbaar is (
 
 In het kort houdt artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb in dat rente op een schuld aan een verbonden lichaam in bepaalde situaties niet aftrekbaar is. Het gaat om situaties waarin die schuld verband houdt met:
@@ -122,7 +110,13 @@ Het komt voor dat de overdrager aandelen heeft, die gefaseerd worden ingekocht i
 
 ####  4.2.2. Externe financiering; parallelliteit lening verbonden lichaam (en verbonden natuurlijke personen)
 
-(Gereserveerd)
+De verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat na deze verwerving of uitbreiding een met de belastingplichtige verbonden lichaam is, valt onder artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb. Deze bepaling vindt geen toepassing als belastingplichtige aannemelijk maakt dat wordt voldaan aan de dubbele zakelijkheidstoets (artikel 10a, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb).
+
+Van een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets kan sprake zijn als de ontvanger van de rente met het oog op een (vanuit het concern bezien) externe overname een externe lening is aangegaan (zie ook het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1995, nr. 30 400, LJN: AA1668). Een aanwijzing hiervoor is dat sprake is van parallelliteit tussen de door het verbonden lichaam respectievelijk de verbonden natuurlijke persoon verstrekte lening en de externe financiering. Deze parallelliteit ziet met name op de looptijd en het aflossingsschema. Verschillen in rentevergoeding hoeven de parallelliteit niet te doorbreken, als deze verschillen gebaseerd zijn op het ‘at arms length-beginsel’. Voor zover een verschil in aflossing wordt veroorzaakt door valutawijzigingen, leidt dat op zich niet tot verbreking van de parallelliteit. Het ontbreken van de bedoelde parallelliteit kan een aanwijzing zijn voor de afwezigheid van verband tussen het aantrekken van de interne lening en de externe lening voor de overname. De bewijslast, die op belastingplichtige rust, geldt van jaar tot jaar. Een niet-besmette geldlening kan besmet worden, bijvoorbeeld als de externe lening wordt afgelost en de interne lening niet.
+
+Van parallelliteit is alleen sprake als de in- en uitgaande leningen civiel- én fiscaalrechtelijk parallel zijn. Er is bijvoorbeeld geen sprake van civielrechtelijke parallelliteit als bij één van de tussenschakels het ingeleende bedrag niet is uitgeleend, maar is aangewend als kapitaalstorting. Er is bijvoorbeeld geen sprake van fiscaalrechtelijke parallelliteit als een of meer betrokken jurisdicties de leningen niet als vreemd vermogen aanmerken.
+
+Parallelliteit maakt onderdeel uit van de zakelijkheidstoets. Als de (parallelle) schuld via een hybride lichaam wordt geleid waardoor de rente in meer landen aftrekbaar zou zijn, is mogelijk geen sprake van in overwegende mate zakelijke overwegingen.
 
 ####  4.2.3. Onzakelijke omleiding; overname is (uiteindelijk) gefinancierd met externe schuld
 
@@ -134,7 +128,7 @@ Aan deze zakelijkheidstoets wordt niet voldaan als sprake is van een zogenoemde
 
 Het begrip onzakelijke omleiding is naar mijn mening ruimer dan enkel het hiervoor genoemde voorbeeld van het storten van gelden in een taxhaven. In dat voorbeeld wordt een mismatch gecreëerd door tegenover de rentelast in Nederland een onbelaste bate te zetten. Ook situaties die via andere structuren materieel hetzelfde trachten te bereiken kunnen onder het begrip onzakelijke omleiding vallen. Hierbij kan worden gedacht aan het creëren van een mismatch door gebruik te maken van het verschil in fiscale kwalificatie van een rechtsvorm (hybride rechtsvormen: transparant/niet-transparant) dan wel financieringsvorm (hybride financieringsvormen: vreemd vermogen/eigen vermogen). Hierna zijn twee voorbeelden vermeld.
 
-a. Een buitenlands concern leent geld van de bank voor de acquisitie van een Nederlandse vennootschap. De gelden worden ingeleend door een buitenlands lichaam dat de gelden doorleent aan een Nederlandse coöperatie BA of WA. De Nederlandse coöperatie stort de gelden, binnen fiscale eenheid, in een overnamehoudster die de doelvennootschap koopt. Leden van de coöperatie zijn twee Britse groepsmaatschappijen. Omdat een coöperatie BA of WA in het Verenigd Koninkrijk als fiscaal transparant wordt aangemerkt, komt de door de coöperatie verschuldigde rente twee keer in aftrek. Eén keer in Nederland bij de coöperatie en één keer in het Verenigd Koninkrijk bij de leden van de coöperatie. De routing via de coöperatie is daarmee (potentieel) een onzakelijke omleiding. Er wordt materieel hetzelfde bereikt als in het voorbeeld in de hierboven geciteerde wetsgeschiedenis.
+a. Een buitenlands concern leent geld van de bank voor de acquisitie van een Nederlandse vennootschap. De gelden worden ingeleend door een buitenlands lichaam dat de gelden doorleent aan een Nederlandse coöperatie BA of WA. De Nederlandse coöperatie stort de gelden, binnen fiscale eenheid, in een overnamehoudster die de doelvennootschap koopt. Leden van de coöperatie zijn twee Britse groepsmaatschappijen. Omdat een coöperatie BA of WA in het Verenigd Koninkrijk als fiscaal transparant wordt aangemerkt, komt de door de coöperatie verschuldigde rente twee keer in aftrek. Eén keer in Nederland bij de coöperatie en één keer in het Verenigd Koninkrijk bij de leden van de coöperatie. De routing via de coöperatie is daarmee (potentieel) een onzakelijke omleiding. Er wordt materieel hetzelfde bereikt als in het voorbeeld in de hierboven geciteerde wetsgeschiedenis. Bovenstaande conclusie geldt zelfs als alle leningen parallel zijn, zie punt 4.2.2 hiervoor.
 b. Een Nederlandse overnamehoudster heeft een lening voor een overname aangetrokken van een buitenlandse groepsvennootschap. Deze groepsvennootschap heeft de gelden aangetrokken door het uitgeven van CPEC’s (Convertible Preferred Equity Certificates). Laatstgenoemd instrument wordt fiscaal in het land van de uitgever als vreemd vermogen behandeld (dus met renteaftrek). In het land van de houder van de CPEC’s worden ze als eigen vermogen beschouwd; de baten uit de CPEC’s zijn voor de ontvanger onbelast. Ook in dit geval is sprake van een mismatch, en is (potentieel) sprake van een onzakelijke omleiding.
 
 ###  4.3. Compenserende heffing (
@@ -148,12 +142,6 @@ Ik keur in deze gevallen goed dat de betaalde rente toch voor een deel in aftrek
 – belastingplichtige jaarlijks aantoont dat de belasting over dat deel van de rentebaten daadwerkelijk is betaald, en
 – belastingverdragen noch andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting of andersoortige aanspraken verder afbreuk doen aan de heffing over dat deel van de rentebaten.
 
-Volledigheidshalve merk ik op dat deze goedkeuring niet in de weg staat aan de in artikel 10a, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb opgenomen tegenbewijsmogelijkheid van de inspecteur.
-
-Hierna volgt een voorbeeld van de toepassing van deze goedkeuring in de situatie dat sprake is van partiële verliesverrekening bij de ontvanger van potentieel in aftrek beperkte rente.
-
-Een belastingplichtige is in enig jaar een bedrag van € 1.500.000 aan rente verschuldigd aan een groepsmaatschappij en doet een beroep op de compenserendeheffingstoets. De groepsmaatschappij is dat jaar vennootschapsbelasting verschuldigd tegen een tarief van 15% en beschikt over een compensabel verlies van € 5.000.000. Dit compensabel verlies is in het betreffende jaar verrekenbaar tot een bedrag van € 1.000.000, vermeerderd met 50% van de belastbare winst van het jaar nadat deze winst is verminderd met een bedrag van € 1.000.000. De groepsmaatschappij heeft geen andere voordelen en er zijn geen grondslagafwijkingen. Er wordt een bedrag van € 1.250.000 aan verliezen verrekend. Nu na verliesverrekening een bedrag van € 250.000 aan rentebaten belast is tegen een tarief van 15%, kan de belastingplichtige in dit geval voor een bedrag van € 250.000 aan rentelasten een beroep doen op de onderhavige goedkeuring.
-
 ####  4.3.2. Fiscaal consolidatieregime
 
 Bij de opname van een lichaam in een consolidatieregime, zoals bijvoorbeeld het systeem van ‘group relief’ in het Verenigd Koninkrijk, dient steeds te worden nagegaan of de heffing over de rentebate in stand blijft. Zo is er bijvoorbeeld geen compenserende heffing als op grond van het consolidatieregime de rentebate in het jaar kan worden afgezet tegen een verlies van een ander lichaam dan de crediteur over dat jaar, dan wel over een eerder jaar.