diff --git a/beleidsregel/inkomstenbelasting-herinvesteringsreserve/BWBR0020667/README.md b/beleidsregel/inkomstenbelasting-herinvesteringsreserve/BWBR0020667/README.md index d3f62e2a74f..25ef10800d1 100644 --- a/beleidsregel/inkomstenbelasting-herinvesteringsreserve/BWBR0020667/README.md +++ b/beleidsregel/inkomstenbelasting-herinvesteringsreserve/BWBR0020667/README.md @@ -36,13 +36,39 @@ Uit het besluit CPP 2003/2004M is vraag en antwoord D.5 niet opnieuw uitgebracht ## . Gebruikte begrippen en afkortingen -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +Wet IB 1964: de Wet op de inkomstenbelasting 1964 + +Wet Vpb: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 + +Wet IB 2001: de Wet inkomstenbelasting 2001 + +Artikel 3.54: artikel 3.54 van de Wet IB 2001 + +Artikel 3.64: artikel 3.64 van de Wet IB 2001 + +HIR: herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 + +Kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop in maximaal tien jaren pleegt te worden afgeschreven + +Lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven + +Niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven. ## 1. Vorming van de HIR ### 1.1. Vergoedingen wegens tenietgaan of buitengebruik stellen van een bedrijfsmiddel -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +Een HIR kan worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. In artikel 3.54, zesde lid, is voor de vorming van een HIR verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel gelijkgesteld met vervreemding. De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel. + +Bij verlies kan in de eerste plaats worden gedacht aan het onvrijwillig teloorgaan van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld door brand. Het komt echter ook voor dat op basis van vrijwilligheid afstand wordt gedaan van een bedrijfsmiddel. Een veel voorkomende situatie is dat op grond van een saneringsregeling van de overheid bepaalde bedrijfsmiddelen worden gesloopt of bepaalde rechten worden prijsgegeven, waardoor in verband met de geleden vermogensschade een recht op vergoeding ontstaat. In die gevallen is geen sprake van ‘vervreemding’ omdat de rechtshandeling er niet toe strekt het bedrijfsmiddel te doen overgaan in het vermogen van een ander (een ‘vreemde’). De vraag rijst dan of deze (vrijwillige) vorm van verlies ook een verlies is als bedoeld in voornoemd zesde lid. + +Reeds bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 werd in artikel 14 van die wet geregeld dat (anders dan daarvoor) bij vervreemding in het algemeen – en dus ook bij vrijwillige vervreemding – van bedrijfsmiddelen behaalde boekwinst kan worden gereserveerd met het oog op vervanging. Bij de parlementaire behandeling van die Wet is opgemerkt dat het begrip verlies ruim zal worden uitgelegd. In het arrest van 19 maart 1997, BNB 1997/232*, heeft de Hoge Raad voorts beslist ‘dat het strookt met de bewoordingen van artikel 14 deze bepaling van toepassing te achten ingeval van vergoeding ter zake van de waardedaling van een bedrijfsmiddel, indien tengevolge van een gebeurtenis waarvoor de vergoeding wordt verstrekt dat bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk buiten gebruik zal worden gesteld en het niet meer geschikt is om ook in de toekomst overeenkomstig zijn bestemming in de onderneming te worden gebruikt.’ Ook de tekst van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 bevat niet de eis dat sprake zou moeten zijn van onvrijwillig verlies. Waar de wetgever welbewust ook bij vrijwillige vervreemding de faciliteit van de HIR wil toepassen, valt mede gelet op doel en strekking van de regeling niet in te zien waarom bij een vrijwillig verlies, zoals het prijsgeven van bepaalde rechten waarbij recht op vergoeding ontstaat, anders zou moeten worden geoordeeld en de faciliteit aan de desbetreffende belastingplichtige zou moeten worden onthouden. + +In verband met het vorenstaande acht ik het verdedig- en aanvaardbaar dat ook een vrijwillig verlies op grond van het zesde lid van artikel 3.54 voor de toepassing van dit artikel wordt gelijkgesteld met vervreemding. Dit betekent dat de voor dat verlies ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel en – voor zover deze meer bedraagt dan de boekwaarde – in aanmerking komt voor de vorming van een HIR. + +Deze opvatting is inmiddels per brief van 13 december 2005 tot uitdrukking gebracht bij de beantwoording van vragen gesteld bij de behandeling van de wetsvoorstellen Belastingplan 2006 en VPB-pakket 2006. Daarbij is naar aanleiding van vragen over de saneringsbijdrage aan een visserijbedrijf het volgende meegedeeld: ‘Bij gebruikmaking van de saneringsregeling (visserij) kan – behalve wanneer sprake is van gehele staking van de onderneming – in geval van vervreemding of verlies van een bedrijfsmiddel gebruik gemaakt worden van de HIR. Voor bedrijfsmiddelen die in meer dan 10 jaren worden afgeschreven is daarbij een belangrijke voorwaarde dat bij herinvestering in een ander schip sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. Ook wanneer sprake is van gedeeltelijke vervanging kan, zij het gedeeltelijk, aan die eis worden voldaan. In dat geval zal de HIR ook slechts gedeeltelijk op het nieuwe schip kunnen worden afgeboekt. Aanwending van de HIR voor bedrijfsmiddelen met een kortere afschrijvingstermijn kan altijd.’ (Eerste Kamer, 2005–2006, 30306 en 30307, F). Zie voor onvolledige vervanging ook paragraaf 4.9. + +Ik merk hierbij nog op dat een regeling van de overheid waaraan op basis van vrijwilligheid wordt deelgenomen, niet is aan te merken als een vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.54, negende en tiende lid, juncto artikel 3.64, vierde lid. Dit is slechts anders indien de regeling bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen als regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak (artikel 3.64, vierde lid, onderdeel b). Indien de regeling niet op die wijze is aangewezen, blijft voor de afboeking van de HIR op niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen dus het vereiste van eenzelfde economische functie gelden (artikel 3.54, vierde lid). ### 1.2. Herinvesteringsreserve en onttrekking @@ -69,7 +95,15 @@ Het is ook denkbaar dat aanvankelijk wel een HIR kon worden gevormd, maar in een ### 1.5. Herinvesteringsvoornemen bij afstoten tak gemengd agrarisch bedrijf -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +In een agrarische onderneming kan het voorkomen dat de melkveetak wordt beëindigd onder gelijktijdige uitbreiding van de varkenstak. Wanneer een met de melkveetak samenhangend bedrijfsmiddel met winst worden vervreemd, is de vraag aan de orde of voor deze winst een HIR kan worden gevormd die wordt afgeboekt op investeringen in één of meer bedrijfsmiddelen ten behoeve van de varkenstak. + +Bij het beëindigen van de melkveetak kan sprake zijn van het staken van een gedeelte van de onderneming. Dat is bijvoorbeeld het geval bij verkoop van een melkquotum zoals in het feitencomplex dat ten grondslag lag aan het arrest van 11 juni 1997, BNB 1997/303c*. Met ingang van 2001 geldt het vereiste van eenzelfde economische functie niet langer voor aangeschafte kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Als gevolg hiervan is het mogelijk dat enerzijds sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming (omdat er geen soortgelijke activiteiten worden geëntameerd) en dat anderzijds toch een HIR wordt gevormd met het voornemen tot herinvesteren in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming. + +Voor zover een HIR wordt gevormd behoort de boekwinst niet (meer) tot de jaarwinst en dus ook niet tot de tot die jaarwinst te rekenen stakingswinst. Ik merk hierbij op dat de stakingswinstbepalingen (anders dan onder de Wet IB 1964) in de systematiek van de Wet IB 2001 uitsluitend aan de orde komen na de toepassing van de bepaling inzake het reserveren van boekwinsten. Bij een eventuele latere vrijval van de HIR behoort deze ook niet tot de (nagekomen) stakingswinst. + +Bij het staken van een gedeelte van de onderneming moet eerder rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat bij herinvestering in niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming niet voldaan wordt aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid. Als dat het geval is kan een HIR niet op die bedrijfsmiddelen worden afgeboekt. Indien binnen één onderneming een gemengd bedrijf wordt uitgeoefend en in samenhang met de beëindiging van de ene tak van bedrijvigheid de andere tak wordt uitgebreid, ontmoet het bij mij echter geen bezwaar wanneer belanghebbende in deze situatie van verwante takken van bedrijvigheid ervan uitgaat dat geen sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. Hierdoor kan gemakkelijker worden voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’. + +In alle gevallen moet zijn voldaan aan het vereiste van een herinvesterings-voornemen in (het overgebleven deel van) de onderneming. Het is niet mogelijk een HIR af te boeken op bedrijfsmiddelen die zijn bestemd voor een andere onderneming. ### 1.6. Hir en fiscale eenheid c.q. juridische fusie @@ -107,7 +141,7 @@ Bij latere verkoop van een (gedeeltelijk) hersteld bedrijfsmiddel is het niet ui ### 2.1. Hir en restwaarde -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +Afboeking van een HIR op een bedrijfsmiddel is mogelijk tot beneden de restwaarde van dat bedrijfsmiddel. Hierbij moet wel rekening worden gehouden met de boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid. Met de Wet IB 2001 is op dit punt geen verandering beoogd ten opzichte van het onder de Wet IB 1964 geldende regime met betrekking tot de vervangingsreserve. Bij de invoering van de vervangingsreserve is destijds expliciet de afboeking op grond toegelaten, hoewel daarop (normaliter) niet wordt afgeschreven omdat de restwaarde niet lager zal liggen dan de aanschaffingskosten. Afboeken tot beneden de restwaarde is dus toegestaan. ### 2.2. Beoordeling periode waarin pleegt te worden afgeschreven @@ -145,7 +179,9 @@ Dit stemt blijkens de parlementaire behandeling ook overeen met de bedoeling van ### 2.6. Afboeking op (investeringen in) bestaand bedrijfsmiddel -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +In het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 1976, BNB 1977/3*, werd beslist dat het strookt met het doel van artikel 14 Wet IB 1964 dat onder omstandigheden een vervangingsreserve afgeboekt kan worden op de verbetering van een bestaand bedrijfsmiddel. Artikel 3.54, eerste lid, heeft hierin geen verandering gebracht. Beoogd is namelijk dat een beclaimde stille reserve vrij kan worden aangewend voor herinvesteringen (MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, blz. 6). + +Voor de afboeking van een HIR op een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel eist artikel 3.54, vierde lid, evenwel dat deze HIR is gevormd ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie in de onderneming als het aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddel. Mede gelet op het eerder genoemde arrest BNB 1977/3* geldt als eis voor investeringen in een aanwezig lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat het verbeterde bedrijfsmiddel economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde en het toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen. ## 3. Boekwaarde-eis @@ -185,7 +221,13 @@ Als de ondernemer voornemens is een nieuw terrein te kopen, moet per afzonderlij ### 4.4. Investering in het buitenland -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +In de agrarische sfeer komt het voor dat een gemeente de tot de onderneming behorende onroerende zaken koopt en dat de ondernemer de grond mag blijven gebruiken tot de gemeente de grond daadwerkelijk (over een aantal jaren) nodig heeft. In een aantal gevallen herinvesteert de ondernemer, voorafgaand aan de beëindiging van zijn bedrijf in Nederland, in agrarische onroerende zaken in bijvoorbeeld Duitsland. + +De ondernemer die nog in Nederland woont, mag bij de vervreemding van de in Nederland gelegen onroerende zaak een HIR vormen ter afboeking op de in Duitsland aangeschafte onroerende zaak, ervan uitgaande dat geen sprake is van staking. Ik merk hierbij op dat een HIR niet over de ondernemingsgrens kan worden toegepast. Indien de activiteiten in Duitsland aangemerkt moeten worden als een nieuwe onderneming, kan de HIR dus niet worden afgeboekt op de in Duitsland aangeschafte onroerende zaken. + +Onder de Wet IB 1964 is beslist dat vervanging in de zin van artikel 14 van die wet kan plaatsvinden in het buitenland. Zie in dit verband het besluit gepubliceerd in Infobulletin 85/7 (V-N 1985, blz. 238), en het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 1994, BNB 1994/190c*, waarin werd beslist dat de in het besluit omschreven wetstoepassing – ook zonder aanvaarding van de daarin genoemde voorwaarde – geldend recht is. Dit betekent dat de totale (wereld)winst uit onderneming wordt berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs van de in het buitenland gelegen onroerende zaak verminderd met de HIR. De winst uit het in het buitenland gelegen gedeelte van de onderneming ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt daarentegen berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs, dus zonder afboeking van de HIR. Eén en ander vindt overeenkomstige toepassing bij vervreemding van de in het buitenland gelegen onroerende zaak. De Wet IB 2001 heeft hierin geen verandering gebracht. De (eind)afrekenings-artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 missen toepassing omdat de ondernemer in Nederland blijft wonen en belast wordt voor zijn wereldwinst. + +Gelet op het elfde lid van artikel 3.54 staat aan toepassing van dit artikel niet in de weg dat niet- en lang afschrijfbare bedrijfsmiddelen worden vervangen vóór de daadwerkelijke vervreemding. Idem in geval van staking als gevolg van overheidsingrijpen, indien overeenkomstig het bepaalde in artikel 3.64 ‘binnen een periode van 12 maanden na staking wordt geherinvesteerd’. ### 4.5. Herinvestering: vervreemding pand in mede-eigendom @@ -259,7 +301,24 @@ In de situatie van verhuurd vastgoed daarentegen wordt de mate van vervanging ge ### 5.1. Wanneer is sprake van overheidsingrijpen -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +De in artikel 3.64 omschreven vormen van overheidsingrijpen wijken af van het voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende besluit van 25 augustus 1992, nr. DB 92/3157 (BNB 1992/313). In dat besluit luidde de omschrijving ‘overheidsingrijpen dat uiteindelijk tot beëindiging van de uitoefening van de onderneming op de oorspronkelijke plaats leidt’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 september 2004, BNB 2004/411, beslist dat onder overheids-ingrijpen in de zin van voormeld besluit ook moet worden begrepen ‘een overheidsingrijpen dat belet aanpassingen in de bedrijfsvoering door te voeren zonder welke op termijn de hiervoor bedoelde beëindiging onafwendbaar is.’ + +Een dergelijke uitbreiding van het begrip overheidsingrijpen, ook wel aangeduid als indirect overheidsingrijpen, stond de wetgever niet voor ogen toen tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 werd toegelicht dat het nieuwe artikel 3.64, vierde lid, tot doel heeft het bestaande uitvoeringsbeleid te codificeren. Vandaar dat een dergelijke uitbreiding van het begrip niet kwalificeert onder de Wet IB 2001, waarin in dit verband de bedoeling van de wetgever is geëxpliciteerd in de wettelijke omschrijving van het begrip ‘onteigening’ en wat daaronder kan worden begrepen, namelijk ‘minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening’. + +Bij de behandeling van het Belastingplan 2007 is van de zijde van de regering als reactie op de – nadien aangenomen – motie (nummer 29) van Tweede-Kamerlid Slob meegedeeld dat de wettelijke formulering die in de Wet IB 2001 tot stand is gekomen, niet de ruimte biedt daaronder ook het door de heer Slob bedoelde indirecte overheidsingrijpen te begrijpen. De enige manier om dit te realiseren zou een wetswijziging zijn, waarbij ook andere aspecten, zoals budgettaire en staatssteunaspecten, in ogenschouw moeten worden genomen (Tweede Kamer, 2006–2007, 30804, nr. 34, blz. 8/9). Bedoelde wetswijziging gaat het kader van dit uitvoeringsbesluit te buiten. + +Overigens is het bestaande uitvoeringsbeleid op een ander vlak dan het hiervoor in de eerste alinea vermelde welbewust niet geheel gecodificeerd. Het daar genoemde besluit van 25 augustus 1992 was namelijk te ruim op het punt van aanwending van een HIR voor niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. In artikel 3.54, tiende lid, is nu geregeld dat ook in gevallen waarin sprake is van een kwalificerende vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, bij herinvesteringen in niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen afboeking slechts plaatsvindt voorzover de HIR is gevormd ter zake van een bedrijfsmiddel waarop eveneens niet wordt afgeschreven. Dit vloeit voort uit het in artikel 3.54, tiende lid, gebruikte woord ‘zodanige’. + +Hiermee wordt voorkomen dat de (door de vorming van een HIR) uitgestelde belastingclaim op de stille reserve in een afschrijfbaar bedrijfsmiddel – welke na afboeking van de HIR op een nieuw afschrijfbaar bedrijfsmiddel wordt ‘ingehaald’ door lagere afschrijvingen – als gevolg van doorschuiving naar een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel niet meer zou worden ‘ingehaald’. (Tweede Kamer, 2000–2001, 27209, nr. 6, blz. 17). + +De thans kwalificerende vormen van overheidsingrijpen zijn omschreven in artikel 3.64, vierde lid, Wet IB 2001: + +a. onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening. + +Blijkens de parlementaire geschiedenis inzake de totstandkoming van deze bepaling gaat het hierbij om situaties waarin belanghebbende door maatregelen van de overheid in een dwangpositie is komen te verkeren, en wel in die zin dat ‘hij weet of redelijkerwijs kan verwachten dat hij, indien hij niet verkoopt, uiteindelijk zal worden onteigend’. Niet vereist is dat de verkoop ook aan de overheid plaatsvindt. +b. bij algemene maatregel van bestuur aangewezen communautaire (europese) of nationale regelgeving die leidt tot een herstructurering van een bedrijfstak + +Hierbij is dus van belang of de aan de orde zijnde regeling ter herstructurering van een bedrijfstak ook bij algemene maatregel van bestuur als zodanig is aangewezen. ### 5.2. Overheidsingrijpen en niet gehele staking @@ -301,7 +360,7 @@ In artikel 3.54, elfde lid, is met betrekking tot niet- en lang-afschrijfbare be ### 6.1. Inwerkingtreding bij gebroken boekjaar -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +Bij ondernemers die geen gebroken boekjaar hanteren, is de HIR met ingang van 1 januari 2001 van toepassing. Die ingangsdatum geldt ook voor ondernemers die een boekjaar hebben dat niet gelijk is aan het kalenderjaar. Pas op dat moment treden de bepalingen omtrent de HIR in werking (art. XV Wet Ondernemerspakket 2001). Dit betekent onder meer dat het voor de toepassing van de Wet IB 1964 geldende besluit van 25 augustus 1992, nr. DB 92/3157 (BNB 1992/313), inzake overheidsingrijpen nog van toepassing is op investeringen in het boekjaar 2000–2001 die vóór 1 januari 2001 hebben plaatsgevonden. ### 6.2. Hir bij juridische splitsing @@ -316,7 +375,19 @@ In geval van splitsing van een HIR wordt voor de toepassing van de boekwaarde-ei ### 6.3. Nabetaling en HIR -Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden +Het komt voor dat grond wordt verkocht aan een projectontwikkelaar en dat daarbij wordt overeengekomen dat de koopsom, welke bestaat uit een bepaald bedrag per m^2, aanzienlijk wordt verhoogd indien de grond binnen een bepaald aantal jaren een bouwbestemming krijgt. Het is dan mogelijk dat ter zake van die verhoging van de koopprijs pas meer dan drie jaren na het jaar van vervreemding winst hoeft te worden genomen of zelfs mag worden genomen (BNB 1973/212* en BNB 1990/75). Ook is het mogelijk dat de herinvestering ruim voor het jaar van winstrealisatie heeft plaatsgevonden. + +In artikel 14 van de Wet IB 1964 was geregeld dat de boekwinst kan worden gereserveerd ‘bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst’ en dat de reserve in de winst wordt opgenomen ‘uiterlijk in het vierde jaar volgend op dat waarin de reserve is ontstaan’. Het jaar waarin de reserve is ontstaan ‘bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst’, is het jaar waarin de boekwinst wordt genoten, dus het jaar van winstrealisatie. + +In artikel 3.54, eerste lid, is evenwel toegevoegd dat de reserve alleen kan worden gevormd met het oog op herinvestering in bedrijfsmiddelen ‘in het jaar van de vervreemding of in de daarop volgende drie jaren’, terwijl in het vijfde lid is bepaald dat de reserve in de winst wordt opgenomen ‘uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan’. + +In gevallen waarin het jaar van winstrealisatie niet hetzelfde is als het jaar van vervreemding kan het voorkomen dat de herinvestering wel plaatsvindt binnen drie jaren na het jaar van winstrealisatie, maar niet binnen drie jaren na het jaar van vervreemding. De in de vorige alinea vermelde toevoeging aan artikel 3.54, eerste lid, zou dan tot gevolg hebben dat geen HIR kan worden gevormd. + +Nu de wetgever niet heeft aangegeven dat hij op dit punt een materiële wijziging beoogde ten opzichte van de regeling onder de Wet IB 1964, keur ik voor zoveel nodig goed dat voor de toepassing van artikel 3.54, eerste lid, de zinsnede ‘jaar van vervreemding’ wordt opgevat als ‘jaar van winstrealisatie, mits een gevolg van vervreemding’. + +Wanneer in een eerder jaar wordt geherinvesteerd dan het jaar waarin de boekwinst wordt gerealiseerd, kan met betrekking tot die investering de afboeking van de HIR pas aan de orde komen in het jaar waarin de boekwinst tot uitdrukking wordt gebracht en die HIR wordt gevormd. + +Indien op grond van feiten en omstandigheden het verkregen recht op een hogere koopprijs binnen goed koopmansgebruik wordt geactiveerd, zoals in de situaties die aan de orde waren in BNB 2001/85* en BNB 2004/419, kan een later tot uitdrukking komende winst op het geactiveerde vorderingsrecht niet worden gereserveerd door middel van een HIR, omdat in zoverre geen sprake is van winst ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel. ## 7. Ingetrokken besluiten