2013-02-01 | BWBR0032849 | Schenk- en erfbelasting, bedrijfsopvolgingsregeling
This commit is contained in:
parent
871bc2ef56
commit
cbba977540
1 changed files with 86 additions and 175 deletions
|
|
@ -18,21 +18,17 @@ citeertitel: Schenk- en erfbelasting, bedrijfsopvolgingsregeling
|
|||
|
||||
Dit besluit actualiseert het besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M. Het besluit bevat het beleid over de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting zoals die met ingang van 2010 is opgenomen in de Successiewet.
|
||||
|
||||
Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M (Stcrt. 2015, 41921), waarbij de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd. Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 4 juni 2024, nr. 2024-0000012721 (Stcrt. 2024, 13949), waarbij de onderdelen 3.9, 3.11 en 6.3 tot en met 6.8 zijn gewijzigd.
|
||||
|
||||
De goedkeuring in onderdeel 3.7 is verduidelijkt. Uit het voorbeeld zou kunnen worden afgeleid dat de goedkeuring alleen geldt voor de verkrijger die als enige bezitting een onderneming heeft en als zijn overleden echtgenoot geen bezittingen heeft. De goedkeuring is ruimer bedoeld. De tekst is daarop verduidelijkt en er is een nieuw voorbeeld opgenomen.
|
||||
|
||||
Onderdeel 3.9 is aangepast. Voor de verkrijging van directe preferente aandelen maakt het voor de BOR niet uit of de verkrijger direct of indirect de nieuwe aandelen houdt die bij omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen zijn uitgegeven. Onderdeel 3.9.1 behandelt de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen vóór 2010 waarbij niet tegelijkertijd nieuwe gewone aandelen zijn uitgegeven aan de bedrijfsopvolger. In het vorige besluit was opgenomen dat bij mij hiervoor een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule kon worden gedaan. In dit besluit is nu een goedkeuring opgenomen die de Belastingdienst zelf kan toepassen. Het nieuwe onderdeel 3.9.2 behandelt preferente aandelen die zijn ontstaan door omzetting van een vordering. De BOR is daarop niet van toepassing. Als enige uitzondering geldt de vordering die voor 1 januari 2010 is ontstaan door verkoop van aandelen en die op dezelfde dag is omgezet in preferente aandelen. Subonderdeel 3.9.3 is nieuw en bevat een goedkeuring voor preferente aandelen, die zijn ontstaan bij geruisloze inbreng van een vennootschap onder firma in een besloten vennootschap. Deze goedkeuring is overgenomen van subonderdeel 5.5.3 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).
|
||||
Onderdeel 3.9 is aangepast. Voor de verkrijging van directe preferente aandelen maakt het voor de BOR niet uit of de verkrijger direct of indirect de nieuwe aandelen houdt die bij omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen zijn uitgegeven. Onderdeel 3.9.1 behandelt de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen vóór 2010 waarbij niet tegelijkertijd nieuwe gewone aandelen zijn uitgegeven aan de bedrijfsopvolger. In het vorige besluit was opgenomen dat bij mij hiervoor een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule kon worden gedaan. In dit besluit is nu een goedkeuring opgenomen die de Belastingdienst zelf kan toepassen. Het nieuwe onderdeel 3.9.2 behandelt preferente aandelen die zijn ontstaan door omzetting van een vordering. De BOR is daarop niet van toepassing. Als enige uitzondering geldt de vordering die voor 1 januari 2010 is ontstaan door verkoop van aandelen en die op dezelfde dag is omgezet in preferente aandelen.
|
||||
|
||||
In het nieuwe onderdeel 3.11 is een goedkeuring opgenomen voor de bezitseis bij overlijden. Voor de erfbelasting geldt de bezitseis niet voor uiterlijk op 31 december 2010 geherstructureerde aandelenposities die voldeden aan de voorwaarden die voor de BOR golden in 2009. Tevens zijn in dit onderdeel 3.11 verschillende nieuwe goedkeuringen voor de bezitseis opgenomen. Het zijn goedkeuringen die zien op certificering/decertificering, verlettering en wijzigen van het aantal aandelen in de bezitsperiode. Daarnaast is een goedkeuring opgenomen voor de situatie dat aandelen worden verkregen, die tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren.
|
||||
In het nieuwe onderdeel 3.11 is een goedkeuring opgenomen voor de bezitseis bij overlijden. Voor de erfbelasting geldt de bezitseis niet voor uiterlijk op 31 december 2010 geherstructureerde aandelenposities die voldeden aan de voorwaarden die voor de BOR golden in 2009.
|
||||
|
||||
In onderdelen 6.3 tot en met 6.7 zijn de bestaande goedkeuringen voor het voortzettingsvereiste uitgebreid en zijn nieuwe goedkeuringen toegevoegd. De goedkeuringen in onderdeel 6.3 zien op situaties waarbij de verkrijger voor de verkrijging al een belang of aandelen in de verkregen onderneming had. Hierbij is de bestaande goedkeuring uitgebreid met (andere) soortgelijke situaties. Onderdeel 6.4 is verduidelijkt en uitgebreid met de situaties van decertificering en verlettering van aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek. Aan onderdeel 6.5 is ter verduidelijking een uitzondering toegevoegd die ziet op de goedkeuring in subonderdeel 6.3.2. De goedkeuring en voorwaarden in onderdeel 6.6 zijn gewijzigd, zodat de goedkeuring ook kan gelden als sprake is van meerdere aandeelhouders. In onderdeel 6.7 is de bestaande goedkeuring vervangen door twee uitgebreidere goedkeuringen die zien op herstructureringen op het niveau van de houdstervennootschap (direct niveau) en op het niveau van de deelneming (indirect niveau), waarbij sprake kan zijn van meerdere aandeelhouders. Hierbij is de goedkeuring in onderdeel 6.8 opgenomen in het nieuwe onderdeel 6.7, waardoor onderdeel 6.8 vervalt.
|
||||
In onderdeel 6.3 is een goedkeuring opgenomen voor de door de langstlevende echtgenoot van zijn overleden echtgenoot verkregen aandelen die behoorden tot de huwelijkse gemeenschap. De langstlevende kan de gerechtigdheid die hij al had zonder BOR-gevolgen vervreemden.
|
||||
|
||||
Het besluit bevat het beleid over de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting zoals die met ingang van 2010 is opgenomen in de Successiewet.
|
||||
In onderdeel 6 zijn ook drie onderdelen toegevoegd met een goedkeuring voor het voortzettingsvereiste. Onderdeel 6.6 betreft het doorzakken van de onderneming binnen fiscale eenheid. Onderdeel 6.7 behandelt de situatie waarin twee bedrijfsopvolgers hun verkregen IB-onderneming inbrengen in een persoonlijke houdster, waarna vervolgens met toepassing van artikel 14 van de Wet VPB de onderneming wordt ingebracht in een gezamenlijke dochtermaatschappij. Onderdeel 6.8 betreft meerdere verkrijgers die hun verkrijging met een aandelenfusie inbrengen in een gezamenlijke vennootschap.
|
||||
|
||||
Op praktische gronden was in het verleden goedgekeurd dat de verkrijger van een landbouwonderneming die voor de BOR gebruik wil maken van de DCF-methode, een samenstel van uitgangspunten voor de bepaling van de waarde mocht hanteren. Die gehanteerde DCF-methode was een samenhangend geheel van afspraken voor de waardering van landbouwondernemingen in de akkerbouw en de veehouderij die was afgesproken na uitgebreid overleg met het landbouwbedrijfsleven. Onderdeel van die afspraak was dat met schulden rekening werd gehouden op basis van moderatoren in het rekenmodel. Daarom bevatte de gehanteerde DCF-methode niet de mogelijkheid om afzonderlijk langlopende schulden af te trekken. Naar aanleiding van het ontbreken van de mogelijkheid om afzonderlijk langlopende schulden af te trekken, ontstond discussie over de toepassing van de gehanteerde DCF-methode. In dit kader is opnieuw overleg gevoerd met het landbouwbedrijfsleven. Dit overleg heeft geleid tot een nieuw rekenmodel op basis van genormeerde geldstromen met een gewijzigde berekeningsmethodiek. In de nieuwe rekenmodule kunnen langlopende schulden in aftrek worden gebracht. De nieuwe berekeningsmethodiek is afgestemd met het landbouwbedrijfsleven. De goedkeuring en de rekenmodule zijn hierop aangepast. De nieuwe berekeningsmethodiek geldt voor verkrijgingen op of na 1 januari 2016. Voor verkrijgingen tot en met 31 december 2015 geldt de oude berekeningsmethodiek.
|
||||
|
||||
De gewijzigde en nieuwe goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).
|
||||
Onderdeel 7.4.3. is nieuw. Over de toepassing van met name de in onderdeel 7.4 opgenomen goedkeuring bestaat momenteel discussie. Indien deze discussie tot nieuwe inzichten leidt, zal dat kunnen leiden tot een aanpassing van het besluit. Voor lopende zaken geldt het huidige beleid, zoals opgenomen in onderdeel 7.4.1 en 7.4.2.
|
||||
|
||||
Ook zijn redactionele wijzigingen doorgevoerd, waarmee geen beleidswijziging is beoogd.
|
||||
|
||||
|
|
@ -181,23 +177,6 @@ Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:
|
|||
– De vordering is op de dag van de overdracht omgezet in preferente aandelen.
|
||||
– Voor de toepassing van artikel 13d, zesde lid, van de Wet VPB en artikel 13i, van de Wet VPB wordt de inbreng van de aandelen tegen de vordering geacht te hebben plaatsgevonden tegen uitreiking van preferente aandelen.
|
||||
|
||||
#### 3.9.3. Preferente aandelen uitgegeven bij toepassing geruisloze omzetting en inbreng
|
||||
|
||||
Bij de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting (artikel 3.65 van de Wet IB 2001) is het mogelijk dat naast gewone aandelen cumulatief preferente aandelen zijn uitgereikt. Deze cumulatief preferente aandelen voldoen niet aan de vereisten van artikel 35c, vierde lid, van de Successiewet. Daarom is op deze aandelen de BOR niet van toepassing. Gezien de eisen die artikel 3.65 van de Wet IB 2001 stelt in de situatie dat twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband hun onderneming in dezelfde vennootschap inbrengen (zie met name de vijfde standaardvoorwaarde en de toelichting behorende bij het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Staatscourant 2010, 10512), vind ik dit onredelijk. Daarom keur ik het volgende onder voorwaarden goed.
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarden goed dat de cumulatief preferente aandelen, die bij de hierboven omschreven inbreng worden uitgereikt, geacht worden te voldoen aan artikel 35c, vierde lid, onderdelen a, b en d, van de Successiewet.
|
||||
|
||||
Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:
|
||||
|
||||
– De bij de geruisloze omzetting aan iedere inbrenger uitgereikte gewone en cumulatief preferente aandelen blijven aan elkaar gekoppeld.
|
||||
– De cumulatief preferente aandelen worden naar evenredigheid gekoppeld aan de gewone aandelen.
|
||||
– De verkrijger verkrijgt tegelijk met de gewone aandelen in de omgezette onderneming, de daaraan naar evenredigheid gekoppelde cumulatief preferente aandelen.
|
||||
– De goedkeuring geldt uitsluitend voor de cumulatief preferente aandelen die in verband met de geruisloze omzetting zijn verkregen.
|
||||
|
||||
Voorgaande voorwaardelijke goedkeuring geldt ook indien twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband hun (subjectieve) onderneming in hun persoonlijke houdstervennootschap inbrengen en de houdstervennootschappen vervolgens hun onderneming met toepassing van artikel 14 van de Wet VPB laten uitzakken in een gezamenlijke werkmaatschappij, waarbij cumulatief preferente aandelen worden uitgereikt.
|
||||
|
||||
X en Y drijven samen een vennootschap onder firma. Het kapitaal van X in de vennootschap is 600 en het kapitaal van Y is 500. Ieder ontvangt een arbeidsbeloning, een rentevergoeding over diens kapitaal en is gerechtigd tot de helft van de winst. Ze richten een BV op en brengen hun (subjectieve) ondernemingen met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geruisloos in. Voor de inbreng reikt de BV aandelen uit, waarbij X 50 gewone aandelen met elk een waarde van 10 en 5 cumulatief preferente aandelen met elk een waarde van 20 krijgt. Y krijgt 50 gewone aandelen met elk een waarde van 10. Als X gelijktijdig 30 van zijn gewone aandelen en 3 van zijn cumulatief preferente aandelen schenkt, kan de verkrijger een beroep op deze goedkeuring doen.
|
||||
|
||||
### 3.10. Vruchtgebruik en bloot eigendom van aandelen
|
||||
|
||||
De BOR geldt voor aandelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van de meetrekregeling van artikel 4.10, van de Wet IB 2001 (artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet). Voor de toepassing van de BOR zijn de artikelen 4.3 (gelijkstelling genotsgerechtigden) tot en met 4.5a van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing (artikel 35c, zevende lid, van de Successiewet).
|
||||
|
|
@ -210,47 +189,16 @@ Bij een zogenoemde turboverdeling, kan de BOR bij de vruchtgebruiker niet worden
|
|||
|
||||
### 3.11. Bezitseis
|
||||
|
||||
De bezitseis (artikel 35d van de Successiewet) draagt bij aan het waarborgen van de bedoeling van de wetgever dat de BOR enkel is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Daarnaast is de bezitseis een antimisbruikbepaling om te voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen voorafgaand aan het overlijden of een schenking wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen. Dit brengt bijvoorbeeld met zich mee dat als de gerechtigdheid tot een (personen-) vennootschap toeneemt, voor dat deel een nieuwe bezitsperiode aanvangt.
|
||||
Door de gewijzigde voorwaarden per 1 januari 2010 voor de BOR past de praktijk de (aandelen)structuren aan. Regelmatig is mij verzocht daarbij de bezitseis voor de erfbelasting (een jaar) of schenkbelasting (vijf jaar) buiten beschouwing te laten. De bezitseis is een antimisbruikbepaling om te voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen in het zicht van het overlijden of een schenking wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen. Daarbij past het niet om voor de huidige BOR af te wijken van de duidelijke bezitseis. Verzoeken om van de bezitseis af te wijken, wijs ik daarom af. Hierop geldt één uitzondering. Het gaat om de situatie waarin de bedrijfsopvolging al in gang was gezet via preferente aandelen, waarbij op 31 december 2009 nog werd voldaan aan de toen geldende voorwaarden voor de BOR, maar per 1 januari 2010 niet meer. Per 1 januari 2010 komen preferente aandelen alleen in aanmerking voor de BOR als deze een omzetting vormen van een door de erflater (of schenker) gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen én bij de omzetting gewone aandelen zijn uitgereikt aan de bedrijfsopvolger. Vóór 2010 golden deze eisen niet. Om alsnog aan de nieuwe voorwaarden te voldoen, zijn er gevallen waarin belanghebbenden hun structuur zo aangepast hebben dat voldaan wordt aan de nieuwe BOR-voorwaarden. Als de aandeelhouder binnen een jaar na de aanpassing overlijdt, is echter niet aan de bezitseis voldaan. Voor de erfbelasting wil ik een uitzondering maken voor de situatie dat bij een overlijden in 2010 of 2011 de aandelenstructuur niet tijdig aan alle per 1 januari 2010 geldende voorwaarden voor de BOR kon worden aangepast. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
|
||||
|
||||
Omdat de bezitseis in bepaalde situaties onredelijk hard uitpakt, heb ik hieronder een aantal goedkeuringen opgenomen.
|
||||
Ik keur onder voorwaarden voor de erfbelasting goed dat voor vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet ook is voldaan aan de periode van één jaar als bedoeld in artikel 35d, eerste lid, aanhef, van de Successiewet als de erflater is overleden binnen één jaar nadat hij zijn preferente aandelen omzette in gewone aandelen.
|
||||
|
||||
De houder van certificaten van aandelen kan voor de toepassing van Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder. De certificaathouder heeft dan een direct belang bij de aandelen in de vennootschap. Op deze certificaten kan de BOR van toepassing zijn.1Tweede Kamer 2008–2009, 31 930, nr. 9, p. 102.
|
||||
Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
|
||||
|
||||
Als de certificering van direct gehouden aandelen plaatsvindt tijdens de bezitsperiode gaat de erflater of schenker andere vermogensbestanddelen bezitten, waardoor een nieuwe bezitsperiode aanvangt. Ik vind dit onredelijk als de aandelen en certificaten te vereenzelvigen zijn. Hetzelfde geldt als tijdens de bezitsperiode decertificering plaatsvindt. Daarom keur ik het volgende goed.
|
||||
– De preferente aandelen die de erflater heeft omgezet in gewone aandelen zijn aan te merken als aandelen als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, van de Successiewet zoals die bepaling luidde op 31 december 2009.
|
||||
– De preferente aandelen zijn uiterlijk op 31 december 2010 omgezet in aandelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet, zoals die bepaling luidde op 1 januari 2010.
|
||||
|
||||
Certificering en decertificering van direct gehouden aandelen tijdens de bezitsperiode heeft geen gevolgen voor het voldoen aan de bezitseis, als de certificaten met de aandelen te vereenzelvigen zijn overeenkomstig onderdeel 4.4 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).
|
||||
|
||||
Aandeelhouders die de wens hebben om een eigen dividendpolitiek te voeren, realiseren dit vaak door hun aanmerkelijkbelangaandelen te verletteren. Als de wijziging alleen ziet op de dividendpolitiek worden de tot dan opgebouwde reserves en goodwill evenredig over de aandelen verdeeld en wijzigen de overige rechten van de aandelen niet. Na de verlettering kan per groep aandelen met dezelfde letter worden beslist of de daaraan gekoppelde reserves en goodwill worden uitgekeerd.2In onderdeel 2.2 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751) is toegelicht dat onder andere van soortaandelen sprake is als de aandelen verschillen met betrekking tot de besluitvorming omtrent uitkeringen van winst of vermogen van de vennootschap. Zie ook HR 16 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN7252. Vanaf het moment dat de reserves of goodwill niet meer gelijk zijn, zijn de aandelen ook niet meer te vereenzelvigen met de eerdere aandelen. Als zo’n verlettering in de bezitsperiode plaatsvindt gaat de erflater of schenker andere vermogensbestanddelen bezitten, waardoor een nieuwe bezitsperiode aanvangt. Ik vind dit onredelijk als bij de verlettering de overige rechten van de aandelen niet wijzigen, waardoor de oorspronkelijke aandelen en de letteraandelen te vereenzelvigen zijn.3In onderdeel 4.3 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751) is over vereenzelviging opgenomen: ‘Daarbij gaat het om een zodanige verandering van financiële rechten of een wezenlijke verandering in de fiscale positie dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen kunnen worden vereenzelvigd (vergelijk HR 28 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4069 en Gerechtshof Arnhem 30 oktober 1989, ECLI:NL:GHARN:1989:AW2363).’ De vindplaats van deze jurisprudentie is BNB 1990/147 en BNB 1991/99. Daarom keur ik onder voorwaarde het volgende goed.
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarde goed dat een verlettering van direct gehouden gewone aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek, geen gevolgen voor de bezitseis heeft.
|
||||
|
||||
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– De wijziging van de rechten van de aandelen ziet enkel op het opbouwen en beschikken over eigen reserves en goodwill, waardoor ten tijde van verlettering de letteraandelen te vereenzelvigen zijn met de verletterde gewone aandelen en geen sprake is van vervreemding.
|
||||
|
||||
H heeft alle aandelen (40 stuks) van N BV, die al meer dan vijf jaar dezelfde onderneming drijft. H gaat zijn aandelen schenken aan zijn twee kinderen. Om ervoor te zorgen dat de kinderen hun eigen dividendpolitiek kunnen voeren, worden de aandelen verletterd in 20 aandelen met de letter A en 20 aandelen met de letter B. De aanwezige reserves en goodwill worden bij de verlettering evenredig over de letteraandelen verdeeld. De overige rechten van de aandelen wijzigen niet. Ten tijde van de verlettering zijn de letteraandelen A en B te vereenzelvigen met de 40 aandelen die verletterd zijn. Op grond van deze goedkeuring heeft de verlettering geen gevolgen voor het voldoen aan de bezitseis.
|
||||
|
||||
Het komt voor dat een aandeelhouder zijn aantal aandelen wenst te wijzigen zonder dat zijn gerechtigdheid tot de vennootschap, waarin de aandelen worden gehouden, wijzigt. Dit speelt onder andere als het aantal te schenken aandelen niet evenredig verdeeld kan worden over het aantal bedrijfsopvolgers. Ondanks dat de rechten per aandeel wijzigen, waardoor de aandelen voor en na de wijziging niet te vereenzelvigen zijn, vind ik het niet altijd wenselijk dat deze wijziging gevolgen heeft voor de bezitseis. Daarom keur ik onder voorwaarden het volgende goed.
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarden goed dat het wijzigen van het aantal direct gehouden aandelen geen invloed heeft op het voldoen aan de bezitseis.
|
||||
|
||||
Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
|
||||
|
||||
– Het belang van de aandeelhouder(s) in de onderneming(en) wijzigt niet.
|
||||
– Het totaalbedrag van de nominale waarde van de aandelen blijft gelijk.
|
||||
– De betrokken aandelen zijn zowel voor als na de wijziging van dezelfde soort en hebben dezelfde rechten.
|
||||
|
||||
A heeft alle aandelen (twee stuks) in M BV, die een onderneming drijft. Elk aandeel heeft een nominale waarde van € 9.000. Deze twee aandelen zijn van dezelfde soort, hebben dezelfde rechten en zijn dus dooreen leverbaar. A wil deze aandelen schenken aan zijn drie kinderen. Voorafgaand aan deze schenking wijzigt M BV het aantal aandelen in 60 stuks met elk een nominale waarde van € 300, zodat het totaal van de nominale waarde van het aandelenkapitaal (€ 18.000) gelijk blijft. Deze 60 aandelen zijn van dezelfde soort, hebben dezelfde rechten en zijn dus dooreen leverbaar. Het belang van A in de onderneming wijzigt niet. Op grond van deze goedkeuring vangt door de wijziging geen nieuwe bezitsperiode aan.
|
||||
|
||||
De bezitseis vereist dat de schenker minimaal gedurende vijf jaar aanmerkelijkbelanghouder was van de geschonken vermogensbestanddelen (artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, van de Successiewet). Als de vermogensbestanddelen tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren is niet aan te wijzen van welke aandelen de schenker aanmerkelijkbelanghouder was.4Civielrechtelijk zijn beide echtgenoten ieder voor het geheel rechthebbende tot de aandelen, onder respectering dat de andere echtgenoot dat ook is (de zogenoemde ‘gezamendehandse leer’, zie Hoge Raad 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:156). Voor toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting worden echter beide echtgenoten voor de helft van de aandelen als aanmerkelijkbelanghouder beschouwd, ongeacht op wiens naam de aandelen staan of wie de bestuursbevoegde echtgenoot is (zie HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004). Geen van de echtgenoten kan daarom aanwijzen tot welke aandelen hij civiel gerechtigd is en waarvan hij fiscaal aanmerkelijkbelanghouder is. Hierdoor is niet te bepalen welke vermogensbestanddelen kunnen worden geschonken als de schenker in de vijf voorafgaande jaren vermogensbestanddelen van zijn echtgenoot heeft geërfd. Het gevolg zou zijn dat de BOR niet van toepassing is als de langstlevende echtgenoot een gedeelte van de vermogensbestanddelen schenkt. Ik vind dat onredelijk en daarom keur ik onder voorwaarde het volgende goed.
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarde goed dat de schenker geacht wordt aanmerkelijkbelanghouder te zijn van dat deel van de vermogensbestanddelen die tot de huwelijksgoederengemeenschap tussen hem en de erflater behoorden, dat overeenstemt met diens aandeel in die gemeenschap (bij ontbinding).
|
||||
|
||||
Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– Niet meer vermogensbestanddelen worden geschonken dan de schenker vóór het overlijden van zijn echtgenoot fiscaalrechtelijk geacht werd te bezitten.
|
||||
|
||||
C en D zijn tien jaar gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, waartoe gedurende diezelfde periode alle aandelen (200 stuks) in E BV behoren. E BV drijft een onderneming. De aandelen staan in het aandeelhoudersregister van E BV op naam van C. De echtgenoten zijn bij ontbinding van deze gemeenschap ieder gerechtigd tot de helft van de aandelen. Voor het aanmerkelijkbelangregime van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 zijn C en D beiden aanmerkelijkbelanghouder van 50% van de aandelen van E BV. Ieder wordt daarmee fiscaalrechtelijk geacht 100 aandelen in E BV te bezitten. C overlijdt en D is zijn enig erfgenaam. Na deze verkrijging bezit D 200 aandelen in E BV. D schenkt twee jaar later de aandelen in E BV met de nummers 1 tot en met 120 aan X. Door de goedkeuring wordt D geacht voorafgaand aan het overlijden van C aanmerkelijkbelanghouder van 100 aandelen te zijn geweest. Omdat D die aandelen al meer dan vijf jaar bezit wordt met 100 van de geschonken aandelen voldaan aan de bezitseis en met de overige 20 aandelen niet.
|
||||
De goedkeuring geldt alleen voor zover de bezitseis betrekking heeft op aandelen. De bezitseis blijft onverkort gelden voor zover deze betrekking heeft op de onderneming of de medegerechtigdheid van het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft en het beleggingsvermogen van dat lichaam. Zie hiervoor verder artikel 35d, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Successiewet.
|
||||
|
||||
## 4. Toerekeningsregeling
|
||||
|
||||
|
|
@ -284,97 +232,69 @@ In artikel 10 van de Uitvoeringsregeling is een aantal situaties opgenomen waari
|
|||
|
||||
(Vervallen per 1 januari 2010).
|
||||
|
||||
### 6.3. Vervreemding van hetgeen de verkrijger al had
|
||||
### 6.3. Vervreemding van niet gefacilieerd verkregen aandelen
|
||||
|
||||
#### 6.3.1. Vervreemding aandelen die behoorden tot een huwelijksgoederengemeenschap
|
||||
Bij toepassing van de BOR op verkregen vermogensbestanddelen die behoren tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet mogen die aandelen gedurende een periode van vijf jaren niet worden vervreemd (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet). Het voortzettingsvereiste geldt bij aandelen alleen voor de verkregen aandelen. De aandelen die de verkrijger al had, kan hij vervreemden zonder gevolgen voor de BOR.
|
||||
|
||||
Het voortzettingsvereiste geldt enkel voor het ondernemingsvermogen waarop de BOR is toepast. Het ondernemingsvermogen dat de verkrijger al had, kan hij zonder gevolgen voor de BOR vervreemden. In sommige gevallen is echter niet aan te wijzen welk ondernemingsvermogen de verkrijger al had. Dit speelt onder andere als de vermogensbestanddelen van de erflater tot een huwelijksgoederengemeenschap behoorden en de langstlevende echtgenoot deze vermogensbestanddelen erft. Dan is niet te bepalen welke vermogensbestanddelen kunnen worden vervreemd binnen vijf jaar na de verkrijging. Het gevolg zou zijn dat de BOR (deels) vervalt, ook als slechts een gedeelte van de vermogensbestanddelen wordt vervreemd. Ik vind dit onredelijk als de verkrijger niet meer vermogensbestanddelen vervreemdt dan hij fiscaalrechtelijk geacht werd te bezitten vóór de verkrijging. Daarom keur ik onder voorwaarde het volgende goed.
|
||||
Voor aandelen die behoren tot een huwelijksgemeenschap is het niet mogelijk om de aandelen aan de individuele echtgenoten toe te rekenen. Elke echtgenoot heeft de onverdeelde helft van elk aandeel. Ik vind het ongewenst dat de langstlevende echtgenoot het belang dat hij al had tot vijf jaar na overlijden niet kan vervreemden. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, van de Successiewet niet van toepassing is als de langstlevende echtgenoot vermogensbestanddelen vervreemdt die voorafgaand aan de verkrijging van de overleden echtgenoot tot de tussen hen bestaande huwelijksgoederengemeenschap behoorden.
|
||||
|
||||
Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– Niet meer vermogensbestanddelen worden vervreemd dan dat de langstlevende echtgenoot vóór de verkrijging fiscaalrechtelijk geacht werd te bezitten.
|
||||
|
||||
I en J zijn gehuwd zonder huwelijkse voorwaarden. De echtgenoten zijn (bij ontbinding) voor een gelijk aandeel gerechtigd tot de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap, waartoe alle soortaandelen met letter A (100 stuks) en letter B van X BV behoren. X BV drijft een onderneming. I overlijdt. J is zijn enig erfgenaam. Fiscaalrechtelijk wordt elke echtgenoot geacht de helft van de letteraandelen A en de helft van de letteraandelen B te bezitten5HR 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5175, BNB 1993/103., maar niet is aan te wijzen welke aandelen dat zijn. J verkoopt binnen de voortzettingsperiode 75 letteraandelen A. Door de goedkeuring heeft de verkoop van 50 letteraandelen A geen gevolgen voor het voldoen aan het voortzettingsvereiste, voor 25 letteraandelen A is dat wel het geval.
|
||||
|
||||
#### 6.3.2. Overdracht van het belang dat de verkrijger reeds bezat voor de verkrijging
|
||||
|
||||
Bij verkrijging van een aandeel in een VOF, terwijl de verkrijger al firmant in die VOF was, speelt ook dat niet aan te wijzen is op welk gedeelte van het ondernemingsvermogen het voortzettingsvereiste van toepassing is. Voor de gevallen dat de verkrijger een samenwerkingsverband aangaat, is in artikel 35e, tweede lid, van de Successiewet geregeld dat hij aan het voortzettingsvereiste blijft voldoen als zijn gerechtigdheid tot de winst niet verder afneemt dan de gerechtigdheid die hij al vóór de verkrijging had.
|
||||
|
||||
Er zijn vergelijkbare situaties waarbij in beginsel het voortzettingsvereiste wordt geschonden, omdat niet kan worden bepaald op welk gedeelte van het ondernemingsvermogen het voortzettingsvereiste van toepassing is. Te denken valt aan de volgende situaties:
|
||||
|
||||
– aandelen zijn verkregen in een lichaam dat vennoot is in een VOF waarin de verkrijger al (rechtstreeks) vennoot is, en een derde treedt toe tot die VOF. Niet kan worden bepaald of het lichaam ophoudt winst te genieten met het indirecte belang in de onderneming dat de aandeelhouder vóór de verkrijging had;
|
||||
– aandelen zijn verkregen in een lichaam waarvan de verkrijger al aandelen bezat, en dat lichaam gaat een VOF met een derde aan. Niet kan worden bepaald of het lichaam ophoudt winst te genieten met het indirecte belang in de onderneming dat de aandeelhouder vóór de verkrijging had;
|
||||
– aandelen zijn verkregen in een houdstervennootschap, waarvan de verkrijger al voor de verkrijging aandelen bezat of de aandelen behoorden tot een huwelijksgoederengemeenschap, en die vennootschap draagt na de verkrijging een gedeelte van haar aandelen in een deelneming over. Niet kan worden bepaald of de houdstervennootschap ophoudt winst te genieten met het indirecte belang in de deelneming dat de aandeelhouder vóór de verkrijging had.
|
||||
|
||||
Ik vind het in bepaalde gevallen waarbij de verkrijger al vóór de verkrijging een belang in de onderneming had, onredelijk dat (gedeeltelijk) niet voldaan kan worden aan het voortzettingsvereiste. Daarom keur ik onder voorwaarden het volgende goed.
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, van de Successiewet alleen geldt indien en voor zover het belang in de onderneming(-en) met meer afneemt dan met het belang dat de verkrijger had vóór de verkrijging waarop de BOR is toegepast.
|
||||
Ik keur onder voorwaarden goed dat voor verkregen aandelen artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet, slechts geldt voor zover het belang in de vermogensbestanddelen verder afneemt dan het belang waartoe de verkrijger was gerechtigd vóór de verkrijging waarop artikel 35b van de Successiewet is toegepast.
|
||||
|
||||
Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
|
||||
|
||||
– De verkregen aandelen en de aandelen die de verkrijger al vóór de verkrijging bezat, hebben dezelfde rechten.
|
||||
– Alle eventueel indirect gehouden aandelen hebben dezelfde rechten.
|
||||
– De aandelen behoorden op het moment van het overlijden van de erflater tot de huwelijksgemeenschap van de verkrijger en de erflater.
|
||||
– De aandelen zijn dooreen leverbaar.
|
||||
|
||||
A en B zijn gehuwd zonder huwelijkse voorwaarden. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren alle aandelen in houdstervennootschap R BV, waartoe de echtgenoten voor een gelijk aandeel gerechtigd zijn. Deze aandelen hebben dezelfde rechten. R BV drijft geen onderneming, maar bezit wel alle aandelen in S BV die een onderneming drijft. De aandelen in S BV hebben dezelfde rechten. Door de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet drijft R BV een onderneming. B overlijdt. A is zijn enig erfgenaam en verzoekt om toepassing van de BOR. Fiscaalrechtelijk wordt iedere echtgenoot geacht de helft van de aandelen in R BV te bezitten.6HR 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5175, BNB 1993/103. R BV verkoopt binnen de voortzettingsperiode 60% van de aandelen in S BV, waardoor R BV deels ophoudt winst te genieten. Door de goedkeuring kan R BV 50% van de aandelen in S BV verkopen zonder dat dit voor A gevolgen heeft voor het voldoen aan het voortzettingsvereiste. Voor de andere 10% treden die gevolgen wel in. Door de verkoop komt bij A de BOR-vrijstelling voor 10/50^e-gedeelte te vervallen.
|
||||
Toepassing van artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, 1°, van de Successiewet.
|
||||
|
||||
V en W bezitten beiden aandelen in F BV. F BV is enig aandeelhouder van G BV, die een onderneming drijft. F BV heeft zeven jaar geleden de aandelen omgezet in letteraandelen, omdat beide aandeelhouders een eigen dividendpolitiek willen voeren. V heeft 60 soortaandelen met letter A met een waarde van 1.000 en W heeft 60 soortaandelen met letter B met een waarde van 400. Zowel de letteraandelen A als de letteraandelen B zijn gerechtigd tot 50% van de winst van F BV. V schenkt al zijn aandelen A in F BV aan W, die verzoekt om toepassing van de BOR. Twee jaar later verkoopt F BV 20% van de aandelen in G BV, hierdoor houdt F BV voor 20% op winst te genieten. Omdat de verkregen letteraandelen A vanwege een andere winstreserve niet dezelfde rechten hebben als de letteraandelen B wordt niet voldaan aan de eerste voorwaarde van de bovenstaande goedkeuring. Hierdoor kan het ophouden winst te genieten niet volledig worden toegerekend aan de aandelen die W al vóór de verkrijging had en wordt het ophouden winst te genieten op basis van de winstgerechtigdheid toegerekend aan alle aandelen. Door de verkoop komt bij W de BOR-vrijstelling voor 10/50^e-gedeelte7De winstgerechtigdheid wordt namelijk naar rato aan de nominale waarde van de aandelen toegerekend. te vervallen.
|
||||
BV X heeft 50 geplaatste leverbare aandelen. A heeft de aandelen 1 tot en met 14 en B heeft de aandelen 15 tot en met 50. A schenkt zijn aandelen aan B. De BOR is van toepassing. Twee jaren later verkoopt B de aandelen 22 tot en met 29 aan C. De BOR blijft ondanks de vervreemding aan C in stand.
|
||||
|
||||
### 6.4. Certificering/decertificering van aandelen en verlettering voor eigen dividendpolitiek
|
||||
Toepassing van artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, 1°, van de Successiewet.
|
||||
|
||||
Certificering van de verkregen aandelen is op zich een vervreemding die kan leiden tot het vervallen van de BOR-vrijstelling. Hiervan is geen sprake als wordt voldaan aan de voorwaarden van vereenzelviging zoals opgenomen in onderdeel 4.4 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).8In onderdeel 3.11 van dit besluit wordt onder het kopje Verlettering verwezen naar de jurisprudentie over vereenzelviging. Als sprake is van vereenzelviging geldt hetzelfde bij decertificering en verlettering van de verkregen aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek.
|
||||
Tot de huwelijksgemeenschap behoren 50 aandelen BV X. Een van de echtgenoten overlijdt. De langstlevende echtgenoot is zijn erfgenaam. Hij vervreemdt binnen de voortzettingsperiode 30 aandelen.
|
||||
|
||||
Door de goedkeuring kan de langstlevende echtgenoot 25 aandelen vervreemden zonder gevolgen voor de BOR. Voor de andere 5 aandelen zijn er wel gevolgen voor de BOR. Door de vervreemding worden de faciliteiten voor 5/25^e teruggenomen.
|
||||
|
||||
Toepassing van artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, 3°, van de Successiewet.
|
||||
|
||||
Tot de huwelijksgemeenschap behoren 100% aandelen Holding X BV. Holding X BV drijft geen onderneming. Holding X BV heeft een 100% deelneming in Y BV, die wel een onderneming drijft. Ook de aandelen Y BV zijn dooreen leverbaar. Een van de echtgenoten overlijdt. De langstlevende echtgenoot is zijn erfgenaam. Holding X BV verkoopt binnen de voortzettingsperiode 60% aandelen Y BV. Door de goedkeuring kan Holding X BV 50% van de aandelen vervreemden zonder gevolgen voor de BOR. Voor de andere 10% zijn er wel gevolgen voor de BOR. Door de vervreemding worden de faciliteiten voor 10/50^e teruggenomen.
|
||||
|
||||
### 6.4. Certificering van aandelen
|
||||
|
||||
Certificering van de verkregen aandelen is op zich een vervreemding die kan leiden tot terugneming van de BOR. De certificering wordt voor de BOR echter niet aangemerkt als een vervreemding als de certificaten voldoen aan de voorwaarden van onderdeel 4.5 van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. 2012, nr. 18480.
|
||||
|
||||
### 6.5. Verkoop indirect gehouden aandelen. Gevolgen voor de toerekeningsregeling
|
||||
|
||||
De toerekeningsregeling geldt voor zover en voor zolang de houdstervennootschap de aandelen in de betreffende deelneming in haar bezit heeft. Als de houdstervennootschap binnen de voortzettingtermijn niet langer voldoet aan de bezitseis, staakt de houdstervennootschap haar onderneming voor zover die door de toerekeningsregeling aan de houdstervennootschap wordt toegerekend. Dit geldt bijvoorbeeld bij verkoop van aandelen in de deelneming of bij inkoop van de aandelen in de deelneming (gevolgd door intrekking van die aandelen). In die gevallen leidt dit tot herziening van de BOR voor zover die betrekking heeft op die deelneming. Ik merk op dat het niet uitmaakt of er een vervangingsvoornemen is dan wel er een herinvestering is gedaan. Uitgangspunt van de BOR is immers dat de overgenomen ondernemingsactiviteiten ten minste vijf jaren worden voortgezet. Dit betekent dat de houdstervennootschap de aandelen in de deelneming vijf jaren moet bezitten en de deelneming haar onderneming vijf jaar moet voortzetten.
|
||||
|
||||
Een uitzondering geldt voor de situatie zoals goedgekeurd in subonderdeel 6.3.2. Overdracht van het belang dat de verkrijger reeds bezat voor de verkrijging.
|
||||
|
||||
Inkoop van aandelen gevolgd door intrekking wordt niet aangemerkt als vervreemding als het aandeel van de houdstervennootschap in de deelneming procentueel gelijk blijft.
|
||||
|
||||
### 6.6. Doorzakken onderneming binnen fiscale eenheid
|
||||
|
||||
Bij een overdracht van een onderneming met toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 van de Wet VPB blijft de verkrijger voldoen aan het voortzettingsvereiste (artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling). Als de onderneming doorzakt binnen de fiscale eenheid, wordt niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste. Ik vind dit niet redelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling van overeenkomstige toepassing is op de overdracht van een onderneming met toepassing van artikel 15 van de Wet VPB, ook als de verkrijger niet enig aandeelhouder is van het lichaam dat de onderneming overdraagt.
|
||||
Ik keur onder een voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling van overeenkomstige toepassing is op de overdracht van een onderneming met toepassing van artikel 15 van de Wet VPB.
|
||||
|
||||
De goedkeuring geldt onder de volgende voorwaarden:
|
||||
De goedkeuring geldt onder de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– De onderneming wordt overgedragen tegen uitreiking van aandelen.
|
||||
– Het verkregen belang van de verkrijger(s) in de onderneming(en) wijzigt door deze herstructurering niet.
|
||||
|
||||
Vader draagt zijn IB-onderneming over aan zijn zoon met toepassing van de BOR. De zoon brengt de IB-onderneming vervolgens met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 in in zijn Holding BV. De omzetting heeft geen gevolgen voor de BOR (artikel 10, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling). Holding BV richt Exploitatie BV op. Holding BV en Exploitatie BV gaan een fiscale eenheid aan als bedoeld in artikel 15 van de Wet VPB. Holding BV draagt tegen uitreiking van aandelen, binnen de fiscale eenheid, de gehele onderneming over aan Exploitatie BV. Artikel 14 van de Wet VPB is niet van toepassing. Door de goedkeuring heeft de overdracht van de onderneming aan Exploitatie BV geen gevolgen voor de BOR bij de zoon.
|
||||
|
||||
### 6.7. Herstructurering in voortzettingsperiode
|
||||
### 6.7. Bedrijfsfusie met meerdere verkrijgers
|
||||
|
||||
Bij een herstructurering kan sprake zijn van vervreemden van de verkregen aandelen of ophouden winst te genieten door het lichaam waarvan de aandelen zijn verkregen. Het eerste doet zich bijvoorbeeld voor bij een aandelenruil (artikel 3.55 van de Wet IB 2001), waarbij de verkregen aandelen worden geruild voor aandelen in een nieuwe vennootschap. Het tweede doet zich bijvoorbeeld voor als een onderneming door een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel 14 van de Wet VPB uitzakt in een nieuw opgerichte deelneming, of de onderneming wordt afgesplitst als bedoeld in artikel 14a van de Wet VPB naar een nieuw opgerichte vennootschap. Van ophouden winst te genieten is dan sprake omdat de toerekeningsregeling enkel van toepassing is op vennootschappen, waarin de erflater of schenker een indirect aanmerkelijk belang had. In de nieuw opgerichte vennootschap heeft erflater of schenker nooit een indirect aanmerkelijk belang gehad.9In artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet is bepaald dat de toerekeningsregeling van toepassing is op de vennootschappen waarin de erflater of schenker een indirect aanmerkelijk belang of een verwaterd belang heeft.
|
||||
Bij een overdracht van een onderneming met toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 van de Wet VPB blijft de verkrijger voldoen aan het voortzettingsvereiste (artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling). Een van de voorwaarden is dat de verkrijger indirect enig aandeelhouder is van de verkrijgende vennootschap. Als de onderneming uitzakt vanuit twee vennootschappen, wordt niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste. Ik vind dit niet redelijk in de situatie waarin twee bedrijfsopvolgers elk hun IB-onderneming omzetten in een eigen BV, waarna de onderneming uitzakt in een gezamenlijke BV. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
|
||||
|
||||
In artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling zijn tegemoetkomingen opgenomen als de herstructurering plaatsvindt ‘met toepassing van’ of ‘als bedoeld in’ een voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting bestaande herstructureringsfaciliteit10Als in een tegemoetkoming ‘met toepassing van’ is opgenomen moet een door de inspecteur afgegeven beschikking worden overgelegd. Waar ‘als bedoeld in’ is opgenomen moet voldaan worden aan de vereisten zoals opgenomen in de wettelijke bepaling waarnaar wordt verwezen. Een reden voor dit onderscheid is dat bepaalde faciliteiten zonder verzoek aan de inspecteur kunnen worden toegepast. en de verkrijger (indirect) enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende vennootschap (onderdeel d) of dat andere lichaam (onderdeel e). Door de voorwaarde van een bestaande herstructureringsfaciliteit wordt onder meer bij een ruisende fusie of splitsing niet voldaan aan het voortzettingsvereiste. Deze voorwaarde is mede opgenomen om te voorkomen dat de verkrijger bij de herstructurering contanten ontvangt. De verkrijger ontvangt echter geen contanten als zo’n fusie of splitsing op indirect niveau plaatsvindt of als de herstructurering gebeurt door een verkoop aan een nieuw opgerichte deelneming of door een agiostorting daarin. Daarom werkt deze voorwaarde in bepaalde situaties onredelijk hard uit als de herstructurering op indirect niveau plaatsvindt.
|
||||
Ik keur onder voorwaarden goed dat op verzoek van de verkrijgers artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling, ook geldt als de verkrijger niet indirect enig aandeelhouder is van de verkrijgende vennootschap.
|
||||
|
||||
De andere voorwaarde in artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling, dat de verkrijger (indirect) enig aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap moet zijn, bewerkstelligt dat het belang van de verkrijger in de onderneming(en) door de herstructurering niet afneemt of wijzigt. Er moet derhalve sprake zijn van ‘doorschuiven naar jezelf’.11Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting 17 december 2009, Stcrt. 2009, 20619, toelichting, p. 17. In bepaalde gevallen werkt deze voorwaarde onredelijk hard uit, met name als er meerdere aandeelhouders zijn en hun gerechtigdheid door de herstructurering niet wijzigt.
|
||||
Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
|
||||
|
||||
Gezien het bovenstaande keur ik goed dat voor bepaalde gevallen, waarbij vanuit de verkrijger bezien sprake is van ‘doorschuiven naar jezelf’ en de verkrijger bij de herstructurering geen contanten ontvangt, geen sprake is van een gebeurtenis waardoor niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste. Deze gevallen zijn (limitatief) opgenomen in de onderstaande goedkeuringen. Hierdoor wordt de werking van artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling uitgebreid met deze gevallen, waardoor op de door de herstructurering ontstane situatie artikel 10, vierde lid, eerste volzin, van de Uitvoeringsregeling van toepassing is. De verkrijger dient hiervoor een verzoek in te dienen (artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling).
|
||||
– De verkrijger heeft samen met een of meer anderen op hetzelfde moment een onderneming verkregen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001.
|
||||
– Elke verkrijger heeft zijn verkregen onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 omgezet in een BV, als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling.
|
||||
– Na de omzetting brengt elke BV haar onderneming met toepassing van artikel 14 van de Wet VPB in in een nieuw opgerichte gezamenlijke dochter-BV.
|
||||
– De verkrijger behoudt gedurende de voortzettingsperiode (indirect) dezelfde gerechtigheid tot de BV’s en de onderneming.
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling op verzoek van de verkrijger(s) ook van toepassing is bij een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001, een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet IB 2001 of een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van de Wet IB 2001, als de verkrijger niet enig aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap wordt.
|
||||
|
||||
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– Het belang van de verkrijger(s) in de onderneming(en) wijzigt door de fusie of de splitsing niet. Onder belang wordt hier verstaan het directe belang en het indirecte belang dat de verkrijger via de verkregen aandelen houdt in de onderneming(en) waarop de BOR is toegepast. Dit houdt in dat ook de rechten van de direct verkregen aandelen niet wijzigen.
|
||||
|
||||
Q en zijn vier kinderen bezitten ieder 20% van de aandelen A BV, die een onderneming drijft. Q schenkt aan ieder van zijn vier kinderen 5% van de aandelen. De kinderen doen een beroep op toepassing van de BOR. Na deze schenking bezit ieder kind 25% van de aandelen A BV. De vier kinderen richten een nieuwe houdstervennootschap H BV op. Zij brengen door een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001 ieder hun aandelen in A BV in in H BV. Ieder kind houdt daarna 25% van de aandelen H BV. De kinderen verzoeken de inspecteur om toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling. Door de goedkeuring kan de inspecteur de gevraagde beschikking van artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling afgeven. Na de fusie is bij ieder kind het voortzettingsvereiste van toepassing op 5% van de aandelen H BV en 5% van de onderneming van A BV (artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling).
|
||||
|
||||
Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling op verzoek van de verkrijger(s) van toepassing is op (ruisende of geruisloze) herstructureringen op indirect niveau, ook als de verkrijger niet indirect enig aandeelhouder is van het in die bepaling bedoelde andere lichaam. Onder herstructurering op indirect niveau wordt hier verstaan een ruisende of geruisloze fusie of splitsing van deelnemingen of een aandelenruil met of verkoop aan een nieuw opgerichte deelneming. Bij een verkoop kunnen ook de indirect gehouden aandelen als agio op de aandelen van de nieuw opgerichte deelneming worden gestort.
|
||||
|
||||
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– Er wordt een deelneming in de bestaande structuur geschoven, waarbij het verkregen indirecte belang van de verkrijger(s) in de onderneming(en) door de herstructurering niet wijzigt. Onder verkregen indirecte belang wordt verstaan, het belang dat de verkrijger via het lichaam, waarvan de aandelen zijn verkregen, heeft in de onderneming(en) waarop de BOR is toegepast. Dit houdt in dat ook de rechten van de indirect gehouden aandelen niet wijzigen.
|
||||
|
||||
A schenkt de aandelen in Holding aan zijn kinderen B en C (ieder de helft). De kinderen doen een beroep op toepassing van de BOR. Holding is enig aandeelhouder van Tussenhoudster, die enig aandeelhouder is van Werkmaatschappij I en Werkmaatschappij II, die elk een onderneming drijven. Na 3 jaar richt Holding de nieuwe vennootschap Newco op. Dezelfde dag verkoopt Tussenhoudster haar aandelen in Werkmaatschappij I aan Newco, die de koopsom schuldig blijft. Bij deze herstructurering wordt Newco in de bestaande structuur geschoven.
|
||||
|
||||
Op grond van de tekst van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet kan toerekening van de bezittingen en schulden van Werkmaatschappij I aan Holding niet meer plaatsvinden, omdat A nooit een indirect aanmerkelijk belang in Newco heeft gehad. Hierdoor houdt Holding op winst te genieten uit de onderneming van Werkmaatschappij I. De kinderen verzoeken de inspecteur om toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling. Door de goedkeuring kan de inspecteur de gevraagde beschikking (artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling) afgeven, omdat B en C bezien vanuit het lichaam waarvan de aandelen zijn verkregen (Holding) zowel kwalitatief als kwantitatief dezelfde gerechtigheid hebben in Holding, Tussenhoudster, Newco, Werkmaatschappij I en Werkmaatschappij II, en de werkmaatschappijen dezelfde ondernemingen blijven drijven. Vanwege de toepassing van artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling ziet het voortzettingsvereiste na de herstructurering ook op het indirecte belang in Newco.
|
||||
|
||||
Niet wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde als bij de herstructurering de aandelen in Werkmaatschappij I bijvoorbeeld waren overgegaan naar een vennootschap waarin een derde een (indirect) belang heeft of naar een andere holding dan waarvan de aandelen waren verkregen.
|
||||
Moeder schenkt haar IB-onderneming aan haar twee kinderen A en B. Ieder kind verkrijgt 50% van de onderneming. Elk kind brengt zijn onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 in in zijn eigen BV (A BV en B BV). A BV en B BV richten samen een dochter-BV op (C BV). Met toepassing van artikel 14 van de Wet VPB worden de onderneming van A BV en de onderneming van B BV ingebracht in C BV. A BV en B BV hebben ieder 50% van de aandelen C BV. Door de goedkeuring heeft de inbreng van de onderneming in C BV geen gevolgen voor het voortzettingsvereiste.
|
||||
|
||||
### 6.8. Aandelenfusie met meerdere verkrijgers
|
||||
|
||||
|
|
@ -406,77 +326,68 @@ In het besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, was nog het standpunt opg
|
|||
|
||||
Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 3 juni 2009, nr. 07/00309 vastgesteld dat de evenredigheidsmethode moet worden toegepast. Op 28 augustus 2009 heeft mijn ambtsvoorganger berust in die uitspraak. Voor op 3 juni 2009 nog niet onherroepelijke aanslagen kan daarom de evenredigheidmethode worden toegepast.
|
||||
|
||||
### 7.2. Ondernemingsvermogen/waarde going concern
|
||||
### 7.2. Ondernemingsvermogen
|
||||
|
||||
Wat in het economische verkeer als een eenheid wordt beschouwd, wordt ook als zodanig gewaardeerd (artikel 21, twaalfde lid, van de Successiewet). Op grond van artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet wordt de waarde van een onderneming bepaald alsof de onderneming wordt voortgezet (waarde going concern).
|
||||
Wat in het economische verkeer als een eenheid wordt beschouwd, wordt ook als zodanig gewaardeerd (artikel 21, elfde lid, van de Successiewet). Op grond van artikel 21, twaalfde lid, van de Successiewet wordt de waarde van een onderneming bepaald alsof de onderneming wordt voorgezet (waarde going concern). Die waarde in het economische verkeer is met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill. De goodwill die niet overdraagbaar is (aan de persoon van de ondernemer toe te rekenen goodwill) blijft buiten beschouwing. De waarde wordt echter gesteld op ten minste de liquidatiewaarde. Voor het waarderen van een onderneming bestaat geen vaste, forfaitaire formule. Fiscaal wordt doorgaans als uitgangspunt genomen de intrinsieke waarde, waarop vervolgens een correctie kan worden aangebracht wegens over- of onderrentabiliteit (de zogenaamde rentabiliteitsmethode).
|
||||
|
||||
Wanneer de waarde going concern van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming lager is dan de liquidatiewaarde, mag voor de toepassing van de BOR worden uitgegaan van die lagere waarde going concern (artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Successiewet). Hierna wordt nader ingegaan op de bepaling van die waarde going concern bij landbouwondernemingen in de veehouderij of akkerbouw.
|
||||
### 7.3. Waarde going concern
|
||||
|
||||
### 7.3. Waardering op basis van genormeerde geldstromen voor de veehouderij of akkerbouw
|
||||
|
||||
De faciliteit van artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Successiewet is van belang voor ondernemingen met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement. Dit geldt in het bijzonder voor landbouwondernemingen die worden gekenmerkt door een groot kapitaalsbeslag in combinatie met een laag rendement. Voor de vaststelling van de waarde going concern is niet een bepaalde methodiek voorgeschreven. Met het landbouwbedrijfsleven is overlegd over algemeen hanteerbare uitgangspunten voor de bepaling van de waarde going concern van landbouwondernemingen in de veehouderij of akkerbouw. Dit overleg heeft geresulteerd in een rekenmodule op basis van genormeerde geldstromen voor landbouwondernemingen in de veehouderij of akkerbouw.
|
||||
|
||||
Het rekenmodel gaat uit van de waarde going concern (agrarisch). Dit is de waarde van de landbouwonderneming in de veehouderij of akkerbouw bij voortgezette oneindige uitoefening, uitgaande van de financieringsruimte van de overgedragen onderneming.
|
||||
|
||||
Ik keur op praktische gronden onder een voorwaarde goed dat de verkrijger van een landbouwonderneming in de veehouderij of akkerbouw, die voor de toepassing van artikel 35b, eerste lid, van de Successiewet gebruik wil maken van de rekenmodule op basis van genormeerde geldstromen voor landbouwondernemingen in de veehouderij of akkerbouw, daarbij de in dit besluit onder 7.3.1. genoemde uitgangspunten mag hanteren.
|
||||
|
||||
De goedkeuring geldt onder de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– De in onderdeel 7.3.1. genoemde uitgangspunten gelden als één samenhangend geheel. Het is in het kader van de goedkeuring niet toegestaan een deel van de uitgangspunten wel en een deel daarvan niet te volgen.
|
||||
|
||||
De in onderdeel 7.3.1. opgenomen uitgangspunten zijn het resultaat van uitgebreid overleg met het landbouwbedrijfsleven en vormen een samenhangend geheel van afspraken. Het is om die reden niet mogelijk om bij een beroep op de goedkeuring op onderdelen af te wijken van de uitgangspunten dan wel selectief gebruik te maken van de uitgangspunten. De verkrijger die van een van de uitgangspunten wil afwijken, kan zich dus niet beroepen op het rekenmodel en zal zijn eigen berekening moeten maken van de (lagere) waarde van de onderneming zonder de uitgangspunten.
|
||||
|
||||
Het rekenmodel geldt alleen voor landbouwondernemingen in de veehouderij of akkerbouw. Andere ondernemingen kunnen dus geen gebruik maken van de rekenmodule.
|
||||
|
||||
#### 7.3.1. Uitgangspunten bij de bepaling van de waardering op basis van genormeerde geldstromen in de veehouderij of akkerbouw
|
||||
|
||||
Met het landbouwbedrijfsleven is afgesproken om – indien mogelijk – voor de berekening van de waarde going concern te werken met genormeerde bedragen op basis van KWIN-gegevens voor de veehouderij of akkerbouw volgens de handboeken Kwantitatieve Informatie Veehouderij en Kwantitatieve Informatie Akkerbouw. De parameters en normen die in deze rekenmodule worden gebruikt (normen waarde going concern), maak ik jaarlijks bekend (op www.belastingdienst.nl). Bij aanwezigheid van actuele normgegevens van de onderneming in de veehouderij of akkerbouw, worden jaarlijks normen voor de geldstromen vastgesteld. De voorbereiding van de normen en normbedragen gebeurt jaarlijks in het Platform Landbouw, zoveel mogelijk in overleg met het landbouwbedrijfsleven. De vastgestelde normen en normbedragen gelden zowel voor de Belastingdienst als voor de desbetreffende ondernemers. Bij de bepaling van de betreffende parameters en normen die in het (gewijzigde) rekenmodel worden gebruikt, is voor de agrarische sector in de veehouderij of de akkerbouw, voor de bepaling van geldstromen uitgegaan van het volgende.
|
||||
|
||||
– Bij de bepaling van de geldstromen voor de berekening van de financieringsruimte gaat het niet om de (fiscale) winst maar om de genormeerde geldstromen vóór belasting.
|
||||
– Berekend wordt de waarde going concern bij voortgezette oneindige uitoefening van de te waarderen totale onderneming.
|
||||
– Incidentele baten en lasten worden voor de berekening van de geldstroom geëlimineerd.
|
||||
– Voor de berekening van de contante waarde van de financieringsruimte worden schulden binnen de onderneming in eerste instantie geheel ter zijde gesteld. Voor de berekening van de geldstroom moeten dus de rentebetalingen en de mutatie van het vreemd vermogen worden geëlimineerd.
|
||||
– Voor de bepaling van de geldstroom wordt de belastingcomponent op nihil gesteld.
|
||||
– Bij de bepaling van de geldstroom wordt rekening gehouden met een beloning voor arbeid. Voor de ondernemingen in de veehouderij en akkerbouw wordt aangesloten bij de KWIN-gegevens.
|
||||
– Maatschaps- c.q. vennootschapsvermogen en buitenvennootschappelijk vermogen vormen tezamen één onderneming. Er wordt dus ook maar één berekening voor de totale onderneming gemaakt.
|
||||
– De opbrengsten van nevenactiviteiten, zowel agrarisch als niet-agrarisch, op de locatie van de onderneming waarvoor geen normen zijn vastgesteld worden afzonderlijk meegenomen in de berekening van de totale netto-geldstroom. Het betreft hier bijvoorbeeld een boerderijcamping, zorgactiviteit of boerderijwinkel. Ingevuld wordt de genormaliseerde netto-opbrengst naar de situatie ten tijde van de verkrijging. Hierbij geldt dat deze opbrengst niet negatief kan zijn voor het rekenmodel.
|
||||
– De totaal berekende netto-geldstroom op jaarbasis wordt eeuwigdurend contant gemaakt tegen een disconteringsvoet.
|
||||
– Voor de hoogte van de disconteringsvoet wordt jaarlijks aangesloten bij de disconteringsvoet die door een onafhankelijke marktpartij is berekend en vastgesteld naar de situatie per 1 januari van het kalenderjaar van de verkrijging.
|
||||
– Bij de vaststelling van de hoogte van de disconteringsvoet wordt als uitgangspunt genomen dat het rentepercentage over het eigen vermogen gelijk is aan het rentepercentage over het vreemde vermogen, en dat geen rekening wordt gehouden met het belastingvoordeel voor rente op het vreemd vermogen.
|
||||
– In de KWIN-normen wordt geen rekening gehouden met (erf)pacht en (ver)huur. Deze ontvangen of betaalde bedragen worden afzonderlijk meegenomen. (Erf)pacht en (ver)huur betreft hier inkomsten uit bedrijfsgebonden activa en bedrijfsgerelateerde uitgaven.
|
||||
– Betalings(toeslag)rechten en mestafzetkosten worden afzonderlijk in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer.
|
||||
– Bij de bepaling van de waarde van het eigen vermogen van de totale onderneming wordt ook rekening gehouden met activa die wel tot het ondernemingsvermogen behoren, maar geen invloed hebben op de (genormeerde) geldstromen. Dit betreft bijvoorbeeld de tot het ondernemingsvermogen behorende eigen woning (inclusief ondergrond en tuin) en de financiële vaste activa (bijvoorbeeld ledenkapitaal, ledenbewijzen, aandelen, certificaten en obligaties). Deze zaken worden in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging.
|
||||
– Het saldo van de waarde van de voorraden, vorderingen, liquide middelen en kortlopende schulden wordt bij de waardebepaling buiten beschouwing gelaten.
|
||||
– De waarde in het economische verkeer van langlopende schulden wordt in mindering gebracht op de waarde going concern. Indien sprake is van een marktconforme rente wordt de waarde in het economische verkeer van de langlopende schulden gelijkgesteld aan de nominale waarde.
|
||||
– Indien een bedrijf één of meerdere bedrijfstakken omvat waarvoor geen normbedragen zijn vastgesteld, wordt per onderdeel de geldstroom vastgesteld. Bij een samenloop van bedrijfstakken met genormeerde bedragen en bedrijfstakken waarvoor geen normbedragen zijn vastgesteld blijft bij de berekening van de afzonderlijke geldstromen de hoofdregel gelden. De hoofdregel is dat bij bedrijfstakken met genormeerde bedragen de normbedragen moeten worden toegepast.
|
||||
|
||||
#### 7.3.2. Rekenmodule op internet
|
||||
|
||||
De normen en normbedragen voor de verschillende jaren zijn opgenomen op www.belastingdienst.nl. Daar is ook een rekenmodule te vinden voor de berekening voor verschillende jaren (zoek naar: Rekenmodule voortzettingswaarde en dan naar het betreffende jaar).
|
||||
|
||||
De goedkeuring geldt voor de verkrijging van een landbouwonderneming in de veehouderij of akkerbouw op of na 1 januari 2016.
|
||||
|
||||
Voor de verkrijging vóór 1 januari 2016 geldt de goedgekeurde DCF-methode uit het vorige besluit BLKB2012/1221M. Het kan voorkomen dat de berekening van de waarde zonder die goedgekeurde DCF-methode lager uitvalt. Voorkomende gevallen heeft de Belastingdienst zo veel mogelijk in afstemming met het landbouwbedrijfsleven behandeld.
|
||||
Wanneer de objectieve waarde van de onderneming met inachtneming van de verplichting van de verkrijger om deze gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, lager is dan de liquidatiewaarde, mag voor de toepassing van de BOR worden uitgegaan van die lagere waarde going concern (artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Successiewet). Hierna wordt nader ingegaan op de bepaling van lagere waarde going concern.
|
||||
|
||||
### 7.4. Waardering volgens de DCF-methode
|
||||
|
||||
20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M01-01-2016
|
||||
De faciliteit van artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Successiewet is van belang voor ondernemingen met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij landbouwondernemingen met veel cultuurgrond en productierechten maar (relatief) weinig opbrengst. Voor de vaststelling van de waarde going concern is niet een bepaalde methodiek voorgeschreven. Tijdens de parlementaire behandeling in 2001 is aangegeven dat bij een onderneming met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement, het lage rendement als waardedrukkende factor in aanmerking kan worden genomen.
|
||||
|
||||
De eerdergenoemde rentabiliteitsmethode is hiermee in overeenstemming. Naast deze methode zou, gelet op de uitgangspunten genoemd in het wetsartikel, ook aansluiting gezocht kunnen worden bij de zogenoemde Discounted Cash Flow methode (verder DCF-methode).
|
||||
|
||||
#### 7.4.1. DCF-methode, goedkeuring
|
||||
|
||||
20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M01-01-2016
|
||||
In deze methode wordt een rekenmodel gehanteerd waarbij eerst de contante waarde van de kasstromen gedurende een aantal jaren wordt berekend. Onder de kasstroom wordt in dit kader verstaan het jaarlijkse resultaat gecorrigeerd met afschrijvingen, de financieringslasten en de vergoeding voor arbeid. Om de waarde going concern te kunnen bepalen wordt bij de contante waarde van de kasstroom, de restwaarde van de tot de onderneming behorende vermogensbestanddelen met uitzondering van de schulden opgeteld.
|
||||
|
||||
Ik keur op praktische gronden onder een voorwaarde goed dat de verkrijger die voor de toepassing van artikel 35b, eerste lid, van de Successiewet gebruik wil maken van de DCF-methode daarbij de hierna in dit besluit genoemde uitgangspunten voor de bepaling van de kasstromen mag hanteren.
|
||||
|
||||
De goedkeuring geldt onder de volgende voorwaarde:
|
||||
|
||||
– De in onderdeel 7.4.2 genoemde uitgangspunten gelden als één samenhangend geheel. Het is in het kader van de goedkeuring niet toegestaan een deel van de uitgangspunten wel en een deel daarvan niet te volgen.
|
||||
|
||||
De in onderdeel 7.4.2 opgenomen uitgangspunten zijn het resultaat van uitgebreid overleg met de landbouworganisaties en vormen een ‘package deal’. Het is om die reden niet mogelijk om bij een beroep op de goedkeuring op onderdelen af te wijken van de uitgangspunten dan wel selectief gebruik te maken van de uitgangspunten.
|
||||
|
||||
#### 7.4.2. Uitgangspunten bij de bepaling van de kasstroom in de agrarische sector
|
||||
|
||||
20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M01-01-2016
|
||||
Voor de agrarische sector is afgesproken om – indien mogelijk – voor de berekening van de kasstroom te werken met genormeerde bedragen op basis van KWIN-gegevens (praktijkboek Kwantitatieve Informatie Veehouderij en Kwantitatieve Informatie Akkerbouw). Dit heeft geleid tot normen voor melkvee, fokzeugen, vleesvarkens, pluimvee en akkerbouw. Later zijn ook enkele andere sectoren uit de veehouderij toegevoegd. De parameters en normen die in dit rekenmodel worden gebruikt, maak ik jaarlijks bekend (op www.belastingdienst.nl).
|
||||
|
||||
Bij de bepaling van de betreffende normen en cijfers die gelden voor de agrarische sector is voor de nettokasstromen uitgegaan van het volgende.
|
||||
|
||||
– Bij de bepaling van de kasstroom gaat het niet om de (fiscale) winstbepaling maar om de kasstroom, dus de werkelijke geldstroom. Dit houdt in dat de afschrijvingen voor zover die in de winstbepaling zijn meegenomen bij het resultaat worden opgeteld.
|
||||
– De kasstromen in de onderneming worden contant gemaakt met inachtneming van een termijn van maximaal 15 jaren.
|
||||
– De waarde van de onderneming wordt als een kasstroom gezien aan het einde van de gebruikte periode. De geschatte restwaarde op dat moment komt aldus tegen de contante waarde terug in de waarde going concern.
|
||||
– Voor de berekening van de waarde going concern wordt de financiering van de onderneming in beginsel buiten beschouwing gelaten. Voor de berekening van de kasstroom moeten dus de rentebetalingen en de aflossing van het vreemd vermogen worden geëlimineerd. Met de kosten van financiering is rekening gehouden bij het vaststellen van de disconteringsvoet.
|
||||
– Incidentele baten en lasten dienen voor de vaststelling van de kasstroom te worden geëlimineerd. Deze hebben in de regel geen directe invloed op de te behalen jaarwinst.
|
||||
– Bij de bepaling van de kasstroom wordt rekening gehouden met een beloning voor arbeid. Voor de onderdelen van de agrarische bedrijfstak waarvoor genormeerde bedragen zijn vastgesteld, is voor de factor arbeid daar waar mogelijk aangesloten bij de KWIN-gegevens. Voor de bedrijfstakken waarvoor geen genormeerde bedragen zijn vastgesteld, zal afzonderlijk moeten worden beoordeeld welke omvang objectief gezien gelijk staat aan één volwaardige arbeidskracht. Hierbij kan bij in de KWIN-gegevens beschreven bedrijfstakken aansluiting worden gezocht.
|
||||
– De belastingcomponent kan in de kasstroom worden meegenomen. Hiervoor is bij de genormeerde bedragen een percentage gehanteerd van 25% over het saldo (opbrengst minus directe kosten) verminderd met de bedrijfslasten. Deze bedrijfslasten zijn exclusief afschrijvingen en financieringslasten. De bedrijfslasten zijn inclusief berekend loon voor de ondernemer(s).
|
||||
– Voorraden worden voor zover het eindproducten betreft tegen de nominale waarde in de berekening opgenomen. Hiertoe behoren de voorraden producten die in opslag liggen voor de verkoop (bijvoorbeeld een voorraad aardappelen op een akkerbouwbedrijf) en de levende have, voor zover als voorraad te beschouwen (niet-gebruikvee).
|
||||
– In de berekening wordt het saldobedrag van de vorderingen, liquide middelen en kortlopende schulden tegen de nominale waarde opgenomen.
|
||||
– Met het hanteren van het gemiddelde resultaat van de laatste drie jaren wordt beoogd te voorkomen dat de waarde going concern van het bedrijf volledig afhankelijk wordt gesteld van het behaalde resultaat in één bepaald jaar. Calamiteiten (zoals dier- of plantziekten of extreme weersomstandigheden) of inperkingen van de activiteiten binnen een bepaalde bedrijfstak als gevolg van wet- en regelgeving kunnen aanleiding zijn om van dit gemiddelde af te wijken. De verkregen kasstroom geeft in die gevallen mogelijk een verkeerd beeld van hetgeen in de betreffende bedrijfstak op lange termijn haalbaar is. Het is echter aan degene die afwijkt van het gemiddelde resultaat van de laatste drie jaren om, op basis van gefundeerde objectieve gegevens voor de betreffende bedrijfstak, aannemelijk te maken dat de aldus bepaalde kasstroom substantieel afwijkend is en op andere wijze moet worden bepaald.
|
||||
– Productiemiddelen waarvan voorzienbaar is dat deze door overheidsingrijpen binnen de gebruikte termijn van maximaal 15 jaren verdwijnen zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, worden gewaardeerd op nihil. Dit doet zich nu bijvoorbeeld voor bij melkquota en varkens- en pluimveerechten.
|
||||
– Indien een bedrijf één of meerdere bedrijfstakken omvat waarvoor geen normbedragen zijn vastgesteld, dient per onderdeel de kasstroom te worden vastgesteld. Dit is ook van toepassing op bedrijven met nevenactiviteiten. Bij een samenloop van bedrijfstakken met genormeerde bedragen en bedrijfstakken waarvoor geen normbedragen zijn vastgesteld blijft bij de berekening van de afzonderlijke kasstromen de hoofdregel gelden. De hoofdregel is dat bij bedrijfstakken met genormeerde bedragen de normbedragen moeten worden toegepast.
|
||||
|
||||
#### 7.4.3. Discussie over goedkeuring
|
||||
|
||||
20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M01-01-2016
|
||||
Over de toepassing van de goedkeuring bestaat momenteel discussie. Er bestaat onder meer discussie of bij toepassing van de goedgekeurde DCF-methode (onderdeel 7.4.1 en 7.4.2) afzonderlijk langlopende schulden in aftrek kunnen komen. De goedgekeurde DCF-methode is een ‘package deal’ die is afgesproken na uitgebreid overleg met de landbouworganisaties. Onderdeel van die afspraak is dat met schulden rekening wordt gehouden op basis van moderatoren in het rekenmodel. Daarbij past het niet om in het huidige model afzonderlijk (langlopende) schulden af te trekken.
|
||||
|
||||
Als de discussie tot nieuwe inzichten leidt, zal dit kunnen leiden tot een aanpassing van dit besluit. Voor lopende zaken geldt de huidige goedkeuring met de daarbij geformuleerde uitgangspunten.
|
||||
|
||||
Ik wijs er in dit verband nog op dat ik beroep in cassatie heb ingesteld tegen de uitspraak van Hof Leeuwarden van 21 februari 2012, nr. BK 11/00079, LJN: BV6798, waarin het Hof heeft beslist dat de overgenomen ondernemingsschulden kunnen worden aangemerkt als last in de zin van artikel 35b, vierde lid, van de Successiewet.
|
||||
|
||||
### 7.5. Agrarische normbedragen. Rekenmodule.
|
||||
|
||||
20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M20154192125-11-201516-11-2015BLKB2015/1346M01-01-2016
|
||||
Bij aanwezigheid van actuele KWIN-gegevens voor de branche waarin het te waarderen bedrijf werkzaam is, worden jaarlijks normen voor de kasstromen vastgesteld. De voorbereiding van de normen en normbedragen gebeurt jaarlijks in het Platform Landbouwnormen zoveel mogelijk in overleg met de agrarische sector. Bij het ontbreken van actuele KWIN-gegevens vormen de verlies- en winstrekeningen van de laatste drie jaren het uitgangspunt.
|
||||
|
||||
De normen beogen eenheid van beleid te bewerkstelligen, gelijkheid van behandeling te bereiken, rechtszekerheid te verschaffen en geschillen tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst te voorkomen.
|
||||
|
||||
De vastgestelde normen en normbedragen gelden zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtige ondernemers in de agrarische sector. Alleen in uitzonderingsgevallen kan van de vastgestelde normen worden afgeweken. Dit kan zich voordoen als een belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de normen, gezien die specifieke situatie, te hoog zijn vastgesteld of uitkomen. Een dergelijke kwestie moet aan mij worden voorgelegd.
|
||||
|
||||
De normen en normbedragen voor de verschillende jaren zijn opgenomen op www.belastingdienst.nl. Hierop is ook een rekenmodule te vinden voor de berekening voor verschillende jaren (zoek naar: Rekenmodule voortzettingswaarde en dan naar het betreffende jaar).
|
||||
|
||||
## 8. Ingetrokken regeling
|
||||
|
||||
|
|
|
|||
Loading…
Add table
Reference in a new issue