2025-12-18 | BWBR0049092 | Besluit onroerende zaken omzetbelasting

beleidsregel/besluit-onroerende-zaken-omzetbelasting/BWBR0049092/README.md

@@ -96,6 +96,18 @@ citeertitel: Besluit onroerende zaken omzetbelasting
 
 Dit besluit gaat in op de heffing van btw in Nederland bij de levering van onroerende zaken, de op onroerende zaken gevestigde rechten en de verhuur van onroerende zaken. Het besluit behandelt onder meer de goedkeuringen voor situaties waarin de levering en de verhuur van onroerende zaken op verzoek worden belast. Verder bevat dit besluit interpretaties van bepaalde relevante begrippen en de nationale en Europese jurisprudentie. Dit besluit bevat geen richtlijnen over het recht op aftrek van btw bij de levering en verhuur van onroerende zaken. Deze richtlijnen zijn opgenomen in het besluit ’Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting’ van 24 november 2020, nr. 2020-167584 (Stcrt. 2020, 63000).
 
+Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 8 december 2025, nr. 2025-25099, (Stcrt. 2025, 40601). De wijzigingen betroffen:
+
+– De tekst van de onderdelen 3.2.1 en 4.4.2 is aangepast in verband met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 7 november 2024, C-594/23 (Lomoco Development e.a.), ECLI:EU:C:2024:942.
+– De tweede zin van de tweede alinea van onderdeel 3.5 over de eerste ingebruikneming is vervallen naar aanleiding van signalen uit de praktijk. De tekst over de eerste ingebruikneming zal nader bezien worden in het kader van de jurisprudentie van het HvJ en de HR.
+– In onderdeel 3.5.2 over de voortbrenging van een vervaardigd goed door verbouwing, is in voetnoot 37 het arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2025, nr. 24/02923, ECLI:NL:HR:2025:157 opgenomen.
+– In onderdeel 4.3 is nader toegelicht hoe de prestatie moet worden gekwalificeerd als de handelingen die voortvloeien uit een koop-/aannemingsovereenkomst als één prestatie voor de omzetbelasting worden aangemerkt. De besluiten Overdrachtsbelasting en omzetbelasting, samenloop van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 en Overdrachtsbelasting, maatstaf van heffing van 22 februari 2017, nr. 2017-36415 worden nog aangepast aan deze wijziging.
+– De tweede alinea van onderdeel 4.4.2 is verduidelijkt. Deze alinea ziet op de sloop van een gebouw.
+– In onderdeel 5.8.4 is de goedkeuring voor de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte verduidelijkt.
+– Onderdeel 5.10.2 over de verhuur binnen het kader van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, is aangepast vanwege het vervallen per 1 januari 2026 van het verlaagde tarief van post b 11 van Tabel I, behorende bij de wet.1Belastingplan 2026. Daarbij is in geactualiseerde vorm de tekst over korte periode uit de vervallen toelichting bij post b 11 van de Toelichting Tabel I opgenomen. Ook zijn verwerkt de uitspraken van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 juli 2025, nr BK-ARN 23/2683, ECLI:NL:GHARL:2025:4111 en van 5 augustus 2025, nr BK-ARN 24/361, ECLI:NL:GHARL:2025:4941.
+– Na onderdeel 5.10.2 is onderdeel 5.10.2.1 opgenomen over de opvang van asielzoekers en vluchtelingen. De tekst over de opvang van asielzoekers is in geactualiseerde vorm overgenomen uit de vervallen toelichting bij post b 11 van de Toelichting Tabel I. Daarbij is beleid over de opvang van vluchtelingen opgenomen.
+– Onderdeel 5.10.3 is aangepast vanwege het vervallen per 1 januari 2026 van het verlaagde tarief van post b 11 van Tabel I bij de wet.
+
 ###  1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
 
 | Awr | Algemene wet inzake rijksbelastingen |
@@ -147,7 +159,7 @@ d. Ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd i
 
 ####  3.2.1. Begrip ‘gebouw’ (
 
-In de wet7Artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet. en de btw-richtlijn8Artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn. is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden.9Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 4. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’.10Zie echter § 4.4.2 voor een situatie waarin sprake is van onbebouwde grond ondanks de aanwezigheid van leidingen. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw zoals de fundering van een gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden.11HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten.12HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720, pt. 23. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt.13HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720.
+In de wet7Artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet. en de btw-richtlijn8Artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn. is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden.9Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 4. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’.10Zie echter § 4.4.2 voor een situatie waarin sprake is van onbebouwde grond ondanks de aanwezigheid van leidingen. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden.11HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten.12HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720, pt. 23. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt.13HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720.
 
 Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.
 
@@ -206,7 +218,7 @@ Voor een ‘bij een gebouw behorend terrein’ geldt het btw-regime dat van toep
 
 De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein is van rechtswege belast als deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (de tweejaarstermijn).
 
-Bij de eerste ingebruikneming gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Hiervan is al sprake zodra in de ruimte feitelijke handelingen worden verricht32Bijvoorbeeld als een huurder aan het werk gaat om de gehuurde ruimte gereed te maken voor het beoogde gebruik. met het oog op het duurzame gebruik in overeenstemming met de objectieve bestemming. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een gebouw voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Het aangaan van bewakingsovereenkomsten waarbij mensen tijdelijk in een pand wonen, ter voorkoming van het kraken van een vervaardigd gebouw leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak. Het bewakingselement moet hierbij uitdrukkelijk voorop staan. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit beperkende voorwaarden die in de bewakingsovereenkomst staan.
+Bij de eerste ingebruikneming gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een gebouw voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Het aangaan van bewakingsovereenkomsten waarbij mensen tijdelijk in een pand wonen, ter voorkoming van het kraken van een vervaardigd gebouw leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak. Het bewakingselement moet hierbij uitdrukkelijk voorop staan. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit beperkende voorwaarden die in de bewakingsovereenkomst staan.
 
 Het is mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Te denken valt aan een nieuw kantoorpand, dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de eigenaar van het pand geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie te laten eindigen, is het pand voor het eerst in gebruik genomen. Alsdan is de objectieve bestemming van het pand gewijzigd (van kantoorpand in woningen). Als de eigenaar van het pand wel (juridische) stappen onderneemt tegen de krakers, is het pand nog niet voor het eerst in gebruik genomen en verandert de objectieve bestemming van het pand niet.
 
@@ -222,7 +234,7 @@ Als door een verbouwing van een (zelfstandig gedeelte van een) gebouw een vervaa
 
 Vervaardiging houdt blijkens rechtspraak van het HvJ in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.35HvJ 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), ECLI:EU:C:1985:195, pt. 20. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium volgens de HR in dat slechts sprake is van een vervaardigd goed als door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.36HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX664. Het arrest van het HvJ van 16 november 2017, C-308/16 (Kozuba), ECLI:EU:C:2017:869, brengt hier geen verandering in.
 
-Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot de conclusie leiden dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.37HR 4 november 2022, prejudiciële beslissing, nr. 22/01246, ECLI:NL:HR:2022:1577, HR 11 november 2022, nr. 20/01344, ECLI:NL:HR:2022:1609. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw ontstaat. Wijzigingen in de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid en/of functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen, de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde en de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen, net als andere factoren, aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij echter niet, niet op zichzelf, en ook niet tezamen genomen, en ook niet noodzakelijk.
+Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot de conclusie leiden dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.37HR 4 november 2022, prejudiciële beslissing, nr. 22/01246, ECLI:NL:HR:2022:1577, HR 11 november 2022, nr. 20/01344, ECLI:NL:HR:2022:1609. Het arrest van het HvJ van 9 maart 2023, C-239/22 (Belgische Staat en Promo 54), ECLI:EU:C:2023:181, brengt hier geen verandering in (HR 31 januari 2025, nr. 24/02923, ECLI:NL:HR:2025:157) Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw ontstaat. Wijzigingen in de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid en/of functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen, de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde en de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen, net als andere factoren, aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij echter niet, niet op zichzelf, en ook niet tezamen genomen, en ook niet noodzakelijk.
 
 Voor de beoordeling of sprake is van een vervaardiging in het kader van een overeengekomen levering, is van belang welke werkzaamheden door de verkoper jegens de koper zijn overeengekomen.
 
@@ -251,9 +263,19 @@ Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
 1. De vergoeding, verhoogd met de waarde van de schuldplichtigheid49Op basis van artikel 8, vijfde lid, onderdeel b van de wet in samenhang met artikel 5 en bijlage A van het uitvoeringsbesluit. en inclusief de verschuldigde btw, voor de handeling (vestiging e.d.) met betrekking tot het recht op de onroerende zaak bedraagt bij het overeenkomen daarvan ten minste de waarde in het economische verkeer, inclusief btw, van de betrokken onroerende zaak, waarbij deze door teruglopende marktomstandigheden onder de kostprijs is gedaald.
 2. De leverancier en afnemer stemmen ermee in dat wordt gehandeld alsof sprake is van een van rechtswege belaste levering en aanvaarden daarmee de gevolgen die wet- en regelgeving hieraan verbindt, zoals het gaan lopen van de herzieningstermijn bij de afnemer. De instemming van de leverancier en afnemer moet blijken uit de feiten en omstandigheden.
 
-###  4.3. Koop-/aannemingsovereenkomst
+###  4.3. Koop-/aannemingsovereenkomsten
 
-De HR heeft op 22 maart 2013, nr. 12/02180, geoordeeld dat in het licht van het arrest van het HvJ van 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), bij een koop-/aannemingsovereenkomst de handelingen van de aannemer met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een appartement tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd, en wel als de belaste levering van een onroerende zaak op het moment van oplevering. Als bij een koop-/aannemingsovereenkomst de grondlevering en de nieuwbouw door dezelfde belastingplichtige plaatsvinden (waaronder een fiscale eenheid), kan niet worden gesplitst in een levering van grond (vrijgesteld van btw en belast met overdrachtsbelasting50Tenzij sprake is van een bouwterrein.) en de (oplevering van) nieuwbouw (belast met btw). Er is dan sprake van één met btw belaste oplevering van een nieuwe onroerende zaak. Als de (bebouwde) grond door een derde wordt geleverd en de bouw plaatsvindt door de aannemer of meerdere aannemers, dan kan de grond nog wel vrijgesteld van btw en belast met overdrachtsbelasting worden geleverd51Tenzij sprake is van een bouwterrein..
+Bij een koop-/aannemingsovereenkomst kunnen de overdracht van de grond en de aannemingswerkzaamheden uiteindelijk resulteren in de levering van een nieuw gebouw. Als deze handelingen door dezelfde belastingplichtige plaatsvinden (waaronder een fiscale eenheid), kunnen deze tezamen één prestatie voor de btw vormen. In dat geval moet worden beoordeeld hoe deze prestatie is te duiden en welk heffingsregime van toepassing is. Daarbij geldt het volgende.
+
+Als de overdracht van de eigendom van grond en nieuwbouw daarop (eventueel in combinatie met sloop van bestaande bebouwing op de grond) tezamen één prestatie vormen, kwalificeert deze prestatie als de oplevering van een nieuw gebouw. Deze prestatie vindt plaats op het moment van oplevering van het nieuwe gebouw.2HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, ECLI:NL:HR:2013:BY5307, r.o. 3.5.1. Daarvan is ook sprake als het nieuwe gebouw is voortgebracht door verbouwing.
+
+De overdracht van de grond kan in deze situatie ook plaatsvinden door de overdracht van een erfpachtrecht.3Hetgeen in dit onderdeel is opgenomen met betrekking tot de overdracht van een recht van erfpacht geldt voor de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van alle rechten bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de wet. Net als bij de overdracht van eigendom is dan sprake van één prestatie die kwalificeert als de levering van een nieuw gebouw op het moment van oplevering van het nieuwe gebouw. De overdracht van het erfpachtrecht gaat op in die levering. De toets van artikel 3, tweede lid, van de wet geldt dan niet. De vergoeding voor de levering van het nieuwe gebouw bestaat uit zowel de totale aanneemsom als de totale vergoeding voor het erfpachtrecht. Over de hele vergoeding is btw verschuldigd.
+
+De waarde van een periodieke schuldplichtigheid voor onbepaalde tijd behorende bij het erfpachtrecht kan worden bepaald naar analogie van artikel 5, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit en bijlage A, letter c bij het uitvoeringsbesluit op het moment van overdracht van het erfpachtrecht. Daarbij wordt dan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in aanmerking genomen zonder eventuele reeds verrichte werkzaamheden die voortvloeien uit de aannemingsovereenkomst. Door de bijtelling van de waarde van de periodieke schuldplichtigheid op het moment van overdracht van het erfpachtrecht, is de totale vergoeding voor het erfpachtrecht niet hoger dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft op het moment van overdracht, vergelijk artikel 5, eerste lid van het uitvoeringsbesluit.4Aanneemtermijnen maken geen onderdeel uit van de vergoeding voor het erfpachtrecht. De op deze manier berekende btw wordt ook in aanmerking genomen bij de toepassing van artikel 13 WBR.
+
+Als de overdracht van grond en een ingrijpende verbouwing samen één prestatie vormen die niet leidt tot de voortbrenging van een nieuw gebouw, is sprake van de overdracht van een verbouwd oud gebouw. De levering van het verbouwde oude gebouw vindt in beginsel plaats op het moment van de oplevering van de verbouwing.5Overeenkomstig HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, ECLI:NL:HR:2013:BY5307.
+
+Voor de samengestelde prestatie met sloop die leidt tot de oplevering van onbebouwde grond wordt verwezen naar paragraaf 4.4.2.
 
 ###  4.4. Begrip ‘bouwterrein’
 
@@ -276,7 +298,7 @@ De enkele omstandigheid dat de betrokken partijen geen intentie hebben om het te
 
 Voor de btw moet onderscheid gemaakt worden tussen grond die is bebouwd met een gebouw (zie § 3.2.1) en onbebouwde grond. Onbebouwde grond is alle grond waarop of waarin zich geen gebouw bevindt. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen zijn geen werkzaamheden die ertoe leiden dat een gebouw ontstaat.57HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566. Er blijft sprake van onbebouwde grond.
 
-De volledige sloop van een gebouw leidt tot onbebouwde grond. Grond waarop of waarin zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de btw-heffing in beginsel nog steeds bebouwde grond. Van onbebouwde grond is wel sprake bij een perceel grond waarin zich alleen nog oude heipalen bevinden die in de grond blijven zitten en die geen functie meer vervullen voor een nieuw te realiseren opstal.
+De volledige sloop van een gebouw leidt tot onbebouwde grond. Grond waarop of waarin zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de btw-heffing onbebouwde grond als het gedeeltelijk gesloopte gebouw geen functie van gebouw meer kan vervullen.6HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866. Van onbebouwde grond is ook sprake bij een perceel grond waarin zich alleen nog oude heipalen bevinden, ongeacht of zij een functie vervullen voor een nieuw te realiseren opstal.
 
 Wanneer ten tijde van de overdracht een terrein nog bebouwd is maar deze levering onderdeel uitmaakt van een samengestelde prestatie met sloop, kan het voorwerp van de levering onbebouwde grond zijn.58HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), ECLI:EU:C:2009:722, HvJ 4 september 2019, C-71/18 (KPC Herning), ECLI:EU:C:2019:660. Het is daarbij niet van belang of de sloop op het moment van de juridische levering al is aangevangen.
 
@@ -543,7 +565,7 @@ Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:
 2. De huurder gebruikt de ruimte uitsluitend als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte;
 3. De verhuurder maakt aan de huurder expliciet kenbaar dat de verhuur van de ruimte belast plaatsvindt. Dit kan de verhuurder bijvoorbeeld doen door een duidelijke vermelding op de prijslijst of een duidelijke bepaling in de huurovereenkomst.
 
-Deze goedkeuring geldt – onder de gestelde voorwaarden – ook voor andere onroerende zaken, zoals ruimten in een hotel-, café- en restaurantbedrijf, voor zover die in het kader van de betreffende verhuur uitsluitend als congres-, vergader- en/of tentoonstellingsruimte worden gebruikt.
+Deze goedkeuring geldt -onder de gestelde voorwaarden- ook als de ruimte die wordt verhuurd als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte, zich bevindt in bijvoorbeeld een hotel-, café- en restaurantbedrijf. Het is de verhuurder toegestaan om de ruimte die met toepassing van de goedkeuring wordt verhuurd als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte, ook te gebruiken voor andere doeleinden. Dit doet niet af aan toepassing van de goedkeuring voor de verhuur als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte als de desbetreffende huurder de ruimte zelf wel uitsluitend als congres-, vergader- of tentoonstellingsruimte gebruikt.
 
 Voor de volledigheid merk ik op dat als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de hiervoor genoemde goedkeuring, verhuurder en huurder desgewenst op de gebruikelijke wijze kunnen opteren voor belaste verhuur. Uiteraard moet daarbij voldaan zijn aan de ter zake gestelde voorwaarden (zie § 5.7).
 
@@ -609,15 +631,42 @@ Als sprake is van de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines
 
 ####  5.10.2. Verhuur binnen het kader van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden
 
-De verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken.133Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. De afbakening van de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken ten opzichte van de verhuur tegen het verlaagde btw-tarief binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf komt regelmatig aan de orde. Hierbij geldt het volgende.
+De verhuur van onroerende zaken is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken als het plaatsvindt:
 
-Het begrip "hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf" in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’. De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd omdat bedoeld is het tijdelijk verstrekken van accommodatie net als in het hotelbedrijf, waarmee het concurreert, te belasten met het verlaagde tarief. Bij een accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat het om een accommodatie die de verhuurder in gemeubileerde/ingerichte staat aan de tijdelijke bewoners verhuurt. Ook appartementen en woningen die zijn ingericht voor kort verblijf vallen onder een dergelijke accommodatie.134HR 26 januari 2007, nr. 41.917, ECLI:NL:HR:2007:AW2214.
+1. binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie die mogelijk daarmee concurreren; en
+2. aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijven.
 
-De aard en de duur van het verblijf zijn bepalend voor de vraag of sprake is van ‘verblijf voor een korte periode’. Voor de uitleg van ‘korte periode’ wordt verwezen naar onderdeel 5 van de toelichting bij post b 10 in de Toelichting Tabel I.135Zie in dezelfde zin onderdeel 4 van de toelichting bij post b 11 van de Toelichting Tabel I.
+De afbakening van de vrijgestelde verhuur7Met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet. van onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf8Met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. komt regelmatig aan de orde.
+
+Hierbij geldt het volgende.
+
+Het begrip "hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf" in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.
+
+Onder de uitzondering op de vrijstelling valt onder meer het kortdurend verhuren van (afgebakende) percelen op kampeerterreinen en in caravanparken waar kampeerders hun eigen onderkomen plaatsen, zoals een tent, caravan of camper. Deze verhuur valt onder het verlaagde btw-tarief.9Post b 10 van Tabel I, behorende bij de wet.
+
+Bij een accommodatie binnen het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf anders dan (afgebakende) percelen op kampeerterreinen en in caravanparken, gaat het om een accommodatie die de verhuurder in gemeubileerde of ingerichte staat aan de tijdelijke bewoners verhuurt. De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd.10HvJ 12 februari 1998, C-346/95 (Blasi), ECLI:EU:C:1998:51. Ook appartementen en woningen die zijn ingericht voor kort verblijf vallen onder een dergelijke accommodatie.11HR 26 januari 2007, nr. 41.917, ECLI:NL:HR:2007:AW2214. Bedoeld is het tijdelijk verstrekken van accommodatie die soortgelijk is aan en concurrerend is ten opzichte van de verhuur in het kader van het hotel- en vakantiebestedingsbedrijf, te belasten. Deze verhuur valt onder het algemene btw-tarief.12Dit geldt vanaf 1 januari 2026. Met ingang van die datum vervalt post b 11 van Tabel I, behorende bij de wet.
+
+Als de verhuurder volgens het contract, met inachtneming van het huurrecht, een maximale huurtermijn van zes maanden heeft bedongen en de gasten feitelijk maximaal zes maanden verblijven in een accommodatie zoals hiervoor bedoeld, is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden rust op de verhuurder de bewijslast om tegenover de inspecteur aannemelijk te maken dat de verhuur van de hiervoor bedoelde accommodatie naar zijn aard voor een korte periode is.
+
+#####  5.10.2.1. Opvang van asielzoekers en vluchtelingen
+
+De (enkele) verhuur van onroerende accommodaties voor de opvang van asielzoekers door exploitanten van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijven aan het Centraal Orgaan voor de opvang van Asielzoekers (COA) of het Ministerie van Justitie en Veiligheid (J&V) valt onder de uitzondering op de vrijstelling. De verhuur is belast tegen het algemene btw-tarief. In dit verband speelt een rol dat het verblijf van de asielzoekers in de desbetreffende accommodatie ondanks de soms relatief lange duur ervan naar zijn aard is te beschouwen als een verblijf voor een korte periode; in deze situatie ontmoet het geen bezwaar dat het COA de gehuurde accommodatie geheel of gedeeltelijk inricht met ‘eigen’ meubilair.
+
+Ook bij de opvang van vluchtelingen door gemeenten kan het verblijf naar zijn aard worden gezien als een verblijf voor een korte periode. Daarom is de uitzondering op de vrijstelling van toepassing als hotels, pensions en vakantiebestedingsbedrijven accommodaties voor de opvang van deze vluchtelingen verhuren aan gemeenten. De verhuur is belast tegen het algemene btw-tarief.
+
+De enkele verhuur van ongemeubileerde onroerende accommodaties buiten het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf (bijvoorbeeld kloosters en kantoorruimte) voor de tijdelijke opvang van asielzoekers en vluchtelingen valt niet onder de uitzondering op de vrijstelling. Deze verhuur is vrijgesteld met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet.
+
+De enkele verhuur van roerende zaken voor de tijdelijke opvang van asielzoekers en vluchtelingen is belast naar het algemene btw-tarief. Het gaat hier onder meer om de verhuur van stacaravans en containers.
+
+De bedragen die de exploitant ontvangt voor het vrijhouden van kamers voor asielzoekers en vluchtelingen zijn belast tegen het algemene btw-tarief. Het door de exploitant namens het COA of J&V aan asielzoekers doorbetaalde kleding- en zakgeld blijft als doorlopende post buiten de heffing.
+
+Als een deel van de accommodatie ten behoeve van de tijdelijke opvang van asielzoekers gehuurde accommodatie wordt gebruikt als kantoorruimte voor personen die belast zijn met de uitvoering van het asielbeleid (bijvoorbeeld personeelsleden van het COA en J&V) bestaat er vanwege het rechtstreekse verband met de opvang van asielzoekers geen bezwaar tegen dat de verhuur van het kantoorgedeelte het btw-regime volgt dat geldt voor de verhuur van het resterende deel van de accommodatie.
+
+Voor de tijdelijke opvang van dak- en thuislozen in pensions en dergelijke kan op overeenkomstige wijze worden gehandeld als bij de tijdelijke opvang van asielzoekers.
 
 ####  5.10.3. Verhuur van vakantiewoningen via een tussenpersoon
 
-De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de tijdelijke huurders, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon (bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur door de eigenaar aan de tijdelijke huurder. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon.136Artikel 4, vierde lid, van de wet. Dit geldt ook als de eigenaar van de vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning zelf alleen kan gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis met de betrokken tussenpersoon.137In dat geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing op de verhuur van de vakantiewoning (zie de toelichting bij post b 11 van de Toelichting Tabel I). Als de eigenaar de vakantiewoning zelf exploiteert kan het verlaagde btw-tarief niet worden toegepast op de heffing over het privégebruik van de eigenaar, HR 25 maart 2022, nr. 19/05929, ECLI:NL:HR:2022:438. De enkele verhuur van de vakantiewoningen valt bij alle contractuele relaties138D.w.z. de contractuele relaties tussen eigenaar en de gast, de eigenaar en de tussenpersoon, de tussenpersoon en de gast en tussen de tussenpersoon en de eigenaar. onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet als de accommodatie uitsluitend wordt verhuurd aan personen die daar voor een korte periode verblijven.139Zie onderdeel 5.1 van het besluit ‘Omzetbelasting. Reisbureauregeling’ van 24 maart 2023, nr. 2023-78528 (Stcrt. 2023, 10047) voor eventuele toepassing van de reisbureauregeling. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet rechtstreeks aan tijdelijke huurders verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. Dat de accommodatie uitsluitend wordt verhuurd aan personen die daar voor een korte periode verblijven (zie onderdeel 5 van de toelichting bij post b 10 van de Toelichting Tabel I), moet blijken uit objectieve gegevens zoals de overeenkomst tussen de eigenaar en de tussenpersoon. Als niet aan deze voorwaarde is voldaan is de verhuur vrijgesteld. De eigenaar en de tussenpersoon kunnen in dat geval opteren voor belaste verhuur als aan de voorwaarden daarvoor wordt voldaan.140In dat geval is het verlaagde tarief niet van toepassing op de verhuur (zie de toelichting bij post b 11 in de Toelichting Tabel I). Er mag bijvoorbeeld geen sprake zijn van een als woning in gebruik zijnde onroerende zaak (zie § 5.7). Een voor ‘kort verblijf’ verhuurd(e) gemeubileerd appartement of woning is in beginsel geen woning als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet.
+De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de tijdelijke huurders, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon (bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur door de eigenaar aan de tijdelijke huurder. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon.136Artikel 4, vierde lid, van de wet. Dit geldt ook als de eigenaar van de vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning zelf alleen kan gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis met de betrokken tussenpersoon. De enkele verhuur van de vakantiewoningen valt bij alle contractuele relaties138D.w.z. de contractuele relaties tussen eigenaar en de gast, de eigenaar en de tussenpersoon, de tussenpersoon en de gast en tussen de tussenpersoon en de eigenaar. onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet als de accommodatie uitsluitend wordt verhuurd aan personen die daar voor een korte periode verblijven.139Zie onderdeel 5.1 van het besluit ‘Omzetbelasting. Reisbureauregeling’ van 24 maart 2023, nr. 2023-78528 (Stcrt. 2023, 10047) voor eventuele toepassing van de reisbureauregeling. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet rechtstreeks aan tijdelijke huurders verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. Dat de accommodatie uitsluitend wordt verhuurd aan personen die daar voor een korte periode verblijven (zie onderdeel 5.10.2), moet blijken uit objectieve gegevens zoals de overeenkomst tussen de eigenaar en de tussenpersoon. Als niet aan deze voorwaarde is voldaan is de verhuur vrijgesteld. De eigenaar en de tussenpersoon kunnen in dat geval opteren voor belaste verhuur als aan de voorwaarden daarvoor wordt voldaan. Er mag bijvoorbeeld geen sprake zijn van een als woning in gebruik zijnde onroerende zaak (zie § 5.7). Een voor ‘kort verblijf’ verhuurd(e) gemeubileerd appartement of woning is in beginsel geen woning als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet.
 
 Voor de beoordeling van het ondernemerschap van de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen die behoren tot een vakantiewoningencomplex, geldt de volgende competentieregeling. De voor de exploitant van het vakantiewoningencomplex bevoegde inspecteur beoordeelt of de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen als zelfstandig zijn te beschouwen ten opzichte van de exploitant van het complex. De voor de individuele eigenaar/verhuurder van de vakantiewoning bevoegde inspecteur beoordeelt de andere criteria voor het ondernemerschap van de betrokken eigenaar/verhuurder.