diff --git a/beleidsregel/vennootschapsbelasting-juridische-afsplitsing-toepassing-artikel-14a-derde-lid-v/BWBR0036249/README.md b/beleidsregel/vennootschapsbelasting-juridische-afsplitsing-toepassing-artikel-14a-derde-lid-v/BWBR0036249/README.md index d0ccd35228e..196ea2c0d2f 100644 --- a/beleidsregel/vennootschapsbelasting-juridische-afsplitsing-toepassing-artikel-14a-derde-lid-v/BWBR0036249/README.md +++ b/beleidsregel/vennootschapsbelasting-juridische-afsplitsing-toepassing-artikel-14a-derde-lid-v/BWBR0036249/README.md @@ -12,22 +12,11 @@ citeertitel: Vennootschapsbelasting, juridische afsplitsing; toepassing artikel # Vennootschapsbelasting, juridische afsplitsing; toepassing artikel 14a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 -**De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.** +*De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.* -*Dit besluit bevat het beleid voor de regeling van de juridische afsplitsing in de vennootschapsbelasting.* +*Dit besluit bevat het beleid voor de juridische afsplitsing in de vennootschapsbelasting en is meest recent gewijzigd bij besluit van [datum], nr. XXXXXX, (Stcrt. [nummer]). Deze laatste wijziging betreft het volgende:* -*De belangrijkste nieuwe elementen zijn:* - -– *Bij de goedkeuring van terugwerkende kracht wordt uitdrukkelijk aangegeven dat deze goedkeuring niet geldt voor zover moet worden afgerekend (paragraaf 4.2.).* -– *Toelichting wordt gegeven op de samenloop tussen afsplitsing en de opwaarderingsreserve van artikel 13ba van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (paragraaf 5.2.).* -– *Toegevoegd zijn voorwaarden voor de innovatiebox, de objectvrijstelling, de deelnemingsverrekening en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten (voorwaarden 5, 8 en 9).* -– *De afrekeningsvoorwaarden zijn samengevoegd.* -– *De volgorde van de voorwaarden is in lijn gebracht met de volgorde van de desbetreffende wettelijke bepalingen.* -– *Er is een goedkeurende regeling opgenomen voor te laat ingediende verzoeken (paragraaf 9).* -– *De beleidsonderdelen over de samenloop met de fiscale eenheid zijn vervallen. Deze samenloop is opgenomen in de regeling voor de fiscale eenheid.* -– *Het besluit is een verzamelbesluit. Het bevat al het beleid voor de regeling van de juridische afsplitsing in de vennootschapsbelasting. Hiervoor was dit beleid verspreid over meerdere besluiten.* - -*De overige wijzigingen hebben een redactioneel karakter.* +*De standaardvoorwaarden zijn aangepast (en vernummerd) in verband met de invoering van de earningsstrippingsmaatregel van artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Hierbij is zoveel mogelijk aangesloten bij de aanpassing van het regime voor de fiscale eenheid aan artikel 15b door de invoering van artikel 15aha van de Wet Vpb. Ook is het besluit aangepast aan de in verband met artikel 15b gewijzigde wettelijke omschrijving van de juridische afsplitsing waarbij fiscale begeleiding alleen mogelijk is onder nader te stellen voorwaarden.* ## 1. Inleiding @@ -47,8 +36,6 @@ Paragraaf 11 geeft tot slot aan met ingang van welke datum dit besluit in werkin De goedkeuringen opgenomen in dit besluit zijn gebaseerd op de bevoegdheid mij verleend in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. -Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 6 september 2017, nr. 2017-167217. De wijziging betrof een aanpassing van de standaardvoorwaarden aan de wijziging van de innovatiebox door het Belastingplan 2017. Deze aanpassing sluit zoveel mogelijk aan bij de wijze waarop het Besluit fiscale eenheid 2003 is aangepast aan het Belastingplan 2017. Ook is het toelichtende onderdeel van het besluit in overeenstemming gebracht met de in het Belastingplan 2017 opgenomen wijziging van de wettelijke regeling voor juridische afsplitsing. Bij toepassing van de innovatiebox is fiscale begeleiding nu uitdrukkelijk alleen mogelijk krachtens beschikking van de inspecteur, ongeacht of de splitsende rechtspersoon of de verkrijgende rechtspersoon aanspraak kan maken op toepassing van de innovatiebox. Vóór de wetswijziging was wat de innovatiebox betreft een inspecteursbeschikking alleen uitdrukkelijk voorgeschreven indien de verkrijgende rechtspersoon aanspraak kan maken op toepassing van de innovatiebox. - ### 1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen - *AWB:* @@ -72,7 +59,7 @@ Voor de vennootschapsbelasting wordt de afsplitsende rechtspersoon geacht de afg In artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb is bepaald dat de afsplitsende rechtspersoon de als gevolg van het eerste lid behaalde winst niet in aanmerking hoeft te nemen, als aan de volgende drie vereisten wordt voldaan: a. voor het bepalen van de winst bij de afsplitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersoon zijn dezelfde bepalingen van toepassing; en -b. bij de verkrijgende rechtspersoon bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten, op toepassing van de innovatiebox, op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, op toepassing van de deelnemingsverrekening of op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten; en +b. bij de verkrijgende rechtspersoon bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten, op toepassing van de innovatiebox, op voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b, op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, op toepassing van de deelnemingsverrekening of op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten; en c. de afsplitsende rechtspersoon niet aanspraak kan maken op toepassing van de innovatiebox; d. de latere heffing is verzekerd. @@ -160,11 +147,11 @@ De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht (overgang) vatbaar vermogensbest Een bijzondere situatie doet zich voor als de afsplitsende en de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing geen verbonden lichamen zijn. Door de afsplitsing is dan verdere toepassing van artikel 13ba onmogelijk. De deelneming is dan immers niet meer in het bezit van de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam. De opwaarderingsreserve moet dan onmiddellijk voorafgaande aan de afsplitsing en dus buiten de vrijstelling aan de winst worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is; een eventueel resterend deel vervalt zonder toevoeging aan de winst (en wel op grond van artikel 13ba, vijfde lid, van de Wet Vpb, juncto artikel 13ba, achtste lid, van de Wet Vpb). -### 5.3. Deelnemingsverrekening en verrekening bij buitenlandse ondernemingswinst +### 5.3. Afsplitsende rechtspersoon behoudt subjectgebonden aanspraken -Een recht op deelnemingsverrekening blijft, net als een opwaarderingsreserve (en het recht op verliesverrekening), gezien het subjectgebonden karakter achter bij de afsplitsende rechtspersoon. Voor de volledigheid merk ik op dat de aanwezigheid van een recht op deelnemingsverrekening bij de verkrijgende rechtspersoon, op grond van artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb meebrengt dat de vrijstelling slechts mogelijk is onder het stellen van nadere voorwaarden en dat hiervoor een regeling is opgenomen in voorwaarde 8. +De wettelijke plaatsvervanging door de verkrijgende rechtspersoon geldt alleen voor de vermogensbestanddelen die worden verkregen in het kader van de afsplitsing (artikel 14a, tweede en derde lid, van de Wet Vpb). Fiscale aanspraken die (meer) verbonden zijn met het subject van de afsplitsende rechtspersoon dan met een bepaald overgedragen vermogensbestanddeel gaan niet door de plaatsvervanging over naar de verkrijgende rechtspersoon, maar worden ongewijzigd aanmerking genomen bij de afsplitsende rechtspersoon (tenzij uitdrukkelijk anders geregeld). Voorbeelden van dergelijke bij de afsplitsende rechtspersoon blijvende subjectgebonden aanspraken zijn aanspraken op verliesverrekening, op voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b, op overbrenging van bedragen in het kader van deelnemingsverrekening of verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten. -De vorige twee volzinnen gelden overeenkomstig voor het recht op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten, met dien verstande dat de desbetreffende regeling is opgenomen in voorwaarde 9. +Voor de volledigheid merk ik op dat de aanwezigheid van genoemde aanspraken bij de verkrijgende rechtspersoon op grond van artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb meebrengt dat de vrijstelling slechts mogelijk is onder het stellen van nadere voorwaarden en dat hiervoor een regeling is opgenomen in de door dit besluit vermelde en toegelichte voorwaarden. ## 6. Toelichting op de voorwaarden @@ -210,35 +197,37 @@ Krachtens voorwaarde 4 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na afsplitsi Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de verkrijgende rechtspersoon van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening van artikel 20 Wet Vpb en in de daar geldende volgorde. Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon van het desbetreffende jaar. Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt. +Voorwaarde 5 regelt de voortwenteling over het afsplitsingstijdstip van saldi aan renten op de voet van artikel 15b van de Wet Vpb. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de afsplitsing niet heeft plaatsgevonden. De tekst van de voorwaarde sluit zoveel mogelijk aan bij de in artikel 15aha van de Wet Vpb opgenomen verwante wettelijke regeling van de samenloop tussen voortwenteling op de voet van artikel 15b en het fiscale eenheidsregime. Zoals ook opgemerkt in paragraaf 5.3. regelt deze voorwaarde de verrekening van de voortwentelingsaanspraak van de verkrijgende rechtspersoon en niet die van de afsplitsende rechtspersoon. De voortwentelingsaanspraak van de afsplitsende rechtspersoon blijft bij hem achter. + Vergelijkbaar oneigenlijk gebruik als bij voorwaarde 4 kan zich voordoen bij zogenoemde stakingsverliezen uit buitenlandse onderneming (als bedoeld in artikel 15i van de Wet Vpb). Voor stakingsverliezen van de afsplitsende rechtspersoon die de verkrijgende rechtspersoon overneemt door voortzetting van de buitenlandse onderneming van de afsplitsende rechtspersoon bevat artikel 15j, tweede lid, van de Wet Vpb een eigen regeling ter voorkoming van dit oneigenlijk gebruik. Bij staking van de voortgezette onderneming binnen drie jaar na de afsplitsing wordt geen stakingsverlies in aanmerking genomen, tenzij de staking plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen die zijn opgekomen na de voortzetting. -Hierbij aansluitend geeft voorwaarde 5 een regeling voor stakingsverliezen die niet afkomstig zijn van de afsplitsende rechtspersoon, bij staking binnen drie jaar na afsplitsing en met de mogelijkheid van tegenbewijs. Analoog aan voorwaarde 4 komt een door voorwaarde 5 getroffen stakingsverlies in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die voor de afsplitsing werd gedreven. Een eventueel restant wordt met dezelfde beperking verrekend met de winst van de verkrijgende rechtspersoon van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (artikel 20 van de Wet Vpb). Bij deze verrekening wordt geen hogere aftrek in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon van het desbetreffende jaar. Bij verrekening met een voorgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt. +Hierbij aansluitend geeft voorwaarde 6 een regeling voor stakingsverliezen die niet afkomstig zijn van de afsplitsende rechtspersoon, bij staking binnen drie jaar na afsplitsing en met de mogelijkheid van tegenbewijs. Analoog aan voorwaarde 4 komt een door voorwaarde 6 getroffen stakingsverlies in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die voor de afsplitsing werd gedreven. Een eventueel restant wordt met dezelfde beperking verrekend met de winst van de verkrijgende rechtspersoon van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (artikel 20 van de Wet Vpb). Bij deze verrekening wordt geen hogere aftrek in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon van het desbetreffende jaar. Bij verrekening met een voorgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt. -Tijdens de parlementaire behandeling die voorafging aan de invoering van artikel 14a van de Wet Vpb heb ik aangegeven dat latere heffing niet verzekerd is, als de afsplitsende rechtspersoon een stichting of vereniging is, die na de afsplitsing ophoudt vennootschapsbelastingplichtig te zijn. Als voorbeeld noemde ik het geval waarin de verkrijger een pand gaat huren dat bij de afsplitsende stichting is achtergebleven. Door de afsplitsing ontstaan dan aftrekbare lasten waar geen belaste baten tegenover staan. Voorwaarde 6 bedoelt deze winstuitholling te voortkomen. +Tijdens de parlementaire behandeling die voorafging aan de invoering van artikel 14a van de Wet Vpb heb ik aangegeven dat latere heffing niet verzekerd is, als de afsplitsende rechtspersoon een stichting of vereniging is, die na de afsplitsing ophoudt vennootschapsbelastingplichtig te zijn. Als voorbeeld noemde ik het geval waarin de verkrijger een pand gaat huren dat bij de afsplitsende stichting is achtergebleven. Door de afsplitsing ontstaan dan aftrekbare lasten waar geen belaste baten tegenover staan. Voorwaarde 7 bedoelt deze winstuitholling te voortkomen. Voor de volledigheid wijs ik nog op paragraaf 8, waar een regeling is getroffen voor het onder omstandigheden en onder voorwaarden meegeven van het recht op verliesverrekening bij einde belastingplicht. Aangezien de afsplitsende rechtspersoon niet ophoudt te bestaan, gaan zijn aanspraken op de verrekening van verliezen niet verloren. In afwijking van de fiscale faciliteit voor juridische fusie en zuivere splitsing is het daarom niet mogelijk dat de verliezen van de afsplitsende rechtspersoon overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon (zie voor een uitzondering paragraaf 8). De verliezen blijven bij de afsplitsende rechtspersoon achter en kunnen bij deze rechtspersoon worden verrekend. -Voor de verkrijgende rechtspersoon regelt voorwaarde 7 de wijze waarop op het afsplitsingstijdstip nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon (voorsplitsingsverliezen) worden verrekend met de na het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (nasplitsingswinst). +Voor de verkrijgende rechtspersoon regelt voorwaarde 8 de wijze waarop op het afsplitsingstijdstip nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon (voorsplitsingsverliezen) worden verrekend met de na het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (nasplitsingswinst). -Het uitgangspunt van voorwaarde 7 is dat de verrekening van voorsplitsingsverliezen uitsluitend mogelijk is met nasplitsingswinst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de onderneming die het verlies in het verleden heeft veroorzaakt. Dit uitgangspunt wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nasplitsingswinst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die vóór de afsplitsing werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen. +Het uitgangspunt van voorwaarde 8 is dat de verrekening van voorsplitsingsverliezen uitsluitend mogelijk is met nasplitsingswinst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de onderneming die het verlies in het verleden heeft veroorzaakt. Dit uitgangspunt wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nasplitsingswinst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die vóór de afsplitsing werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen. Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het afsplitsingstijdstip heen moet door de verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing worden toegepast. Dit geldt ook voor rechtsverhoudingen die door de afsplitsing teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorsplitsingsverliezen over het afsplitsingstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing in acht moet worden genomen. In de vorige versie van de voorwaarden werd verliesverrekening ook uitgesloten voor met name het geval dat een afgewaardeerde vordering was omgezet in een deelneming vóór de invoering van artikel 13b (oud) van de Wet Vpb (onderdeel c van de toenmalige voorwaarde). Dit om dubbele verliesneming te voorkomen. Dit onderdeel is vervallen, omdat het praktische belang door het tijdsverloop uiterst beperkt is, en ook het fiscale eenheidsregime, waaraan de voorwaarde is ontleend, deze voorwaarde niet langer kent. -Voorwaarde 7, vierde lid, slotzin, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorsplitsingsverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 7. Bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag van de Wet Vpb). +Voorwaarde 8, vierde lid, slotzin, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorsplitsingsverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 8; bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag van de Wet Vpb). Er zijn geen voorwaarden gesteld voor de achterwaartse verliesverrekening bij de verkrijgende rechtspersoon. Achterwaartse verliesverrekening kan dan ook zonder winstsplitsing plaatsvinden. -Voorwaarde 8 regelt de overbrenging over het afsplitsingstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c van de Wet Vpb). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting. +Voorwaarde 9 regelt de overbrenging over het afsplitsingstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c van de Wet Vpb). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting. -De samenloop van een dergelijke overbrenging en afsplitsing wordt door voorwaarde 8 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 7 voor de samenloop van verliesverrekening en afsplitsing. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen. +De samenloop van een dergelijke overbrenging en afsplitsing wordt door voorwaarde 9 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 8 voor de samenloop van verliesverrekening en afsplitsing. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen. Een gelijke regeling als voor deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d van de Wet Vpb. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen. -Voorwaarde 10 regelt de overbrenging over het afsplitsingstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb). Ook hier geldt dat verrekening over het afsplitsingstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de verkrijgende rechtspersoon, als voor de bronbelasting van de afsplitsende rechtspersoon die door de verkrijgende rechtspersoon is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging. +Voorwaarde 11 regelt de overbrenging over het afsplitsingstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb). Ook hier geldt dat verrekening over het afsplitsingstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de verkrijgende rechtspersoon, als voor de bronbelasting van de afsplitsende rechtspersoon die door de verkrijgende rechtspersoon is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging. Voor de volledigheid merk ik op dat de voorgaande versie van de voorwaarden ook een regeling bevatte voor de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse resultaten. Net als in het fiscale eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering van de objectvrijstelling. Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de afsplitsende rechtspersoon via de plaatsvervanging wordt voortgezet door de verkrijgende rechtspersoon (maar nu zonder winstsplitsing).