wetgit/rijk
1
0
Fork 0
Code Issues Pull requests Projects Releases Packages Wiki Activity Actions

2006-12-05 | BWBR0020667 | Inkomstenbelasting, herinvesteringsreserve

Browse source
This commit is contained in:
Coornhert 2006-12-05 12:00:00 +00:00
parent 9a267f5925
commit f8d8eda449
1 changed files with 332 additions and 0 deletions
Show stats Download patch file Download diff file Expand all files Collapse all files

332
beleidsregel/inkomstenbelasting-herinvesteringsreserve/BWBR0020667/README.md Normal file
View file

@ -0,0 +1,332 @@
---
titel: Inkomstenbelasting, herinvesteringsreserve
bwb_id: BWBR0020667
type: beleidsregel
status: geldend
datum_inwerkingtreding: '2006-12-15'
bron: https://wetten.overheid.nl/BWBR0020667
citeertitel: Inkomstenbelasting, herinvesteringsreserve
---
# Inkomstenbelasting, herinvesteringsreserve
De Minister van Financiën heeft het volgende besloten:
In dit besluit is een aantal nieuwe standpunten opgenomen over de herinvesteringsreserve (hierna: HIR). Het gaat hierbij met name om:
– vergoedingen wegens tenietgaan of buitengebruik stellen (1.1.);
– HIR en fiscale eenheid c.q. juridische fusie (1.6);
– HIR bij beschadiging bedrijfsmiddel (1.8);
– volgorde afboeking, keuze uit in meerdere jaren gevormde HIR’s (2.5);
– afboeking op (investeringen in) bestaand bedrijfsmiddel (2.6);
– onvolledige vervanging; uitbreidingsinvesteringen (4.8);
– wanneer is sprake van overheidsingrijpen (5.1);
– verkoop verhuurd melkquotum (5.4);
– volgorde vervreemding en onteigening(sdreiging) (5.6);
– nabetaling en HIR (6.3).
Voorts betreft dit besluit een actualisering en samenvoeging van een aantal voor de toepassing van de Wet IB 2001 eerder uitgebrachte besluiten over de HIR. Het gaat hierbij om de volgende besluiten die zijn ingetrokken met ingang van de datum van de inwerkingtreding van dit besluit:
– het besluit van 10 mei 2004, nr. CPP 2003/2004M, Vraag en antwoord besluit herinvesteringsreserve;
– het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/440M, Herinvesteringsreserve en pachtontbindingsvergoeding;
– het besluit van 31 januari 2005, nr. CPP 2004/2114M, Herinvesteringsreserve en huurrecht;
– het besluit van 15 februari 2005, nr. CPP 2004/1852M, Herinvesteringsreserve en opstal/erfpacht.
Uit het besluit CPP 2003/2004M is vraag en antwoord D.5 niet opnieuw uitgebracht omdat dit is achterhaald door het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2005, BNB 2006/53*. Voor het overige is met de actualisering en samenvoeging van voornoemde besluiten geen inhoudelijke wijziging beoogd.
## . Gebruikte begrippen en afkortingen
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
## 1. Vorming van de HIR
### 1.1. Vergoedingen wegens tenietgaan of buitengebruik stellen van een bedrijfsmiddel
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
### 1.2. Herinvesteringsreserve en onttrekking
Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding of verlies dan wel beschadiging van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking is de vorming van een HIR dus niet toegestaan.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 april 1998, BNB 1998/232* blijkt overigens dat bij onttrekkingen wèl de ruilarresten kunnen worden toegepast. Dit is ook mogelijk wanneer vervanging pas in het volgende jaar plaatsvindt of reeds in het vorige jaar heeft plaatsgevonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 augustus 1997, BNB 1998/62c*, werken de ruilarresten ook over de jaargrens heen. Wat betreft niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen zijn de ruilarresten in dat opzicht wel vergelijkbaar met de HIR, waarbij in het elfde lid van artikel 3.54 is geregeld dat het geen beletsel is wanneer reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven aan het voornemen tot vervanging.
### 1.3. Gedeeltelijk gebruik boekwinst
Bij verkoop van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst niet worden gesplitst in een deel dat op basis van artikel 3.54 gereserveerd wordt en een deel waarover afgerekend wordt. De boekwinst die op grond van artikel 3.54 kan worden gereserveerd is ‘het verschil waarmee de opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto)boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel. Deze boekwinst kan volgens het eerste lid van artikel 3.54 gereserveerd worden en blijven ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’.
Indien niet het voornemen bestaat de (gehele) opbrengst te herinvesteren zou bij een letterlijke interpretatie van artikel 3.54, eerste lid, de boekwinst niet kunnen worden gereserveerd. Artikel 3.54 bevat namelijk geen ‘voor zover’-bepaling. In de situatie waarin het voornemen bestaat een deel van de opbrengst te herinvesteren, ontmoet het bij mij evenwel geen bezwaar voor het deel van de boekwinst waarvoor wèl een herinvesteringsvoornemen bestaat, een HIR te vormen dan wel in stand te laten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen herinvesteringsvoornemen bestaat dan wel later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden.
### 1.4. Geen vorming HIR als deze niet zal kunnen worden afgeboekt
Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt. Dit laatste vloeit ook voort uit de strekking van artikel 3.54, zonder welke deze faciliteit – die een uitzondering vormt op artikel 3.25 Wet IB 2001 – ook niet te rijmen valt. Deze strekking is in de tekst van het eerste lid van genoemd artikel 3.54 tot uitdrukking gebracht in de passage dat ‘gereserveerd kan worden tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van de bedrijfsmiddelen waarin men voornemens is te herinvesteren.
Dit betekent onder meer dat ter zake van de boekwinst op een vervreemd lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel geen HIR kan worden gevormd, indien er mogelijk wel een herinvesteringsvoornemen is, maar duidelijk is dat van een vermindering als hiervoor genoemd geen sprake zal zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval indien:
a. uitsluitend wordt geherinvesteerd in een ander lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel ter zake waarvan de HIR is gevormd; of
b. slechts (gedeeltelijke) herinvestering plaatsvindt in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen en dat de reserve als gevolg van de boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid, niet binnen de drie-jaarstermijn van het vijfde lid van dit artikel zal kunnen worden afgeboekt.
Het is ook denkbaar dat aanvankelijk wel een HIR kon worden gevormd, maar in een volgend jaar pas duidelijk wordt dat geen herinvestering zal plaatsvinden waarop die HIR kan worden afgeboekt. In dat geval wordt niet (meer) voldaan aan de eis dat de boekwinst ‘gereserveerd kan blijven tot vermindering van de aanschaffings- of voortbrengingskosten’. Gevolg hiervan is dat de eerder gevormde HIR in de winst moet worden opgenomen.
### 1.5. Herinvesteringsvoornemen bij afstoten tak gemengd agrarisch bedrijf
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
### 1.6. Hir en fiscale eenheid c.q. juridische fusie
Wanneer een vennootschap die een boekwinst heeft behaald bij de verkoop van een pand, bij het ingaan van het volgende boekjaar als dochter deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid, kan zij geen HIR vormen indien het voornemen bestaat in dat volgende jaar de boekwinst te herinvesteren in een andere gevoegde dochter. De vorming van de HIR moet worden geweigerd omdat het bestuur van de vennootschap reeds voor het aangaan van de fiscale eenheid wist dat een bij haar gevormde HIR zal worden afgeboekt in de moeder die (door middel van de andere gevoegde dochter) de vervangende investering gaat plegen. De met ingang van het volgende jaar gevoegde vennootschap heeft dan het voornemen tot vervanging niet meer.
Wanneer een vennootschap een pand verkoopt met de bedoeling middels juridische fusie als verkrijgende rechtspersoon een pand in eigendom te verwerven van haar 100%-dochtermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon, kan de boekwinst niet daarvoor door middel van een HIR worden gereserveerd.
Uitgangspunt voor de HIR is namelijk dat de opbrengst wordt aangewend voor herinvestering. In het hier omschreven geval wordt de opbrengst niet – ook niet indirect – aangewend voor de herinvestering in dat pand.
Van aanwending van opbrengst voor herinvestering is evenmin sprake wanneer het vervangende pand al langer in het bezit is van een 100%-dochtermaatschappij en het pand door het vormen van een fiscale eenheid fiscaal in gebruik komt bij de moedermaatschappij. Deze situatie verschilt van die waarin sprake is van aankoop van een vennootschap met daarin het als vervanging aan te merken bedrijfsmiddel (Hoge Raad 25 maart 1998, BNB 1998/193c*).
### 1.7. Pacht- of huurrecht bedrijfsmiddel
Een door investeringen of anderszins waardevol huur- of pachtrecht dat binnen een onderneming wordt gebruikt, is een bedrijfsmiddel. De omstandigheid dat op de balans van de onderneming met betrekking tot het huur- of pachtrecht geen actiefpost is opgevoerd doet daaraan niet af (zie uitspraak Hof Arnhem van 6 juni 1995, V-N 1996, blz. 928, punt 12). Dit betekent dat de boekwinst die begrepen is in de beëindigingsvergoeding ter zake van een als bedrijfsmiddel aan te merken huur- of pachtrecht, op de voet van voormeld artikel 3.54 kan worden gereserveerd; althans voor zover deze vergoeding niet is aan te merken als een vergoeding wegens inkomensschade (bijvoorbeeld wegens hogere lasten van het vervangende bedrijfsmiddel).
Wanneer een in de uitoefening van het bedrijf gebruikt huur- of pachtrecht een bijzondere waarde heeft, hetgeen bijvoorbeeld kan blijken uit de vergoeding die ter zake van dat recht wordt betaald bij beëindiging daarvan, stempelt die waarde het tot een economisch goed dat behoort tot het vaste kapitaal (‘duurzame kapitaalgoederen’) van het bedrijf.
Zoals de Hoge Raad reeds in zijn arrest van 11 maart 1953, BNB 1953/119*, overwoog, zijn bedrijfsmiddelen in het algemeen die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken (thans ‘goederen’; artikel 1 Boek 3 BW), ‘die behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om in de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt.’ Zie in dit verband ook het arrest van 21 mei 1958, BNB 1958/213, waarin de Hoge Raad als zijn oordeel gaf dat ‘bij een veehouderijbedrijf het gebruiksrecht op de grond, waarop het bedrijf wordt uitgeoefend, het bedrijfsmiddel bij uitnemendheid is en dat mitsdien het verkregen pachtrecht, hetwelk hier het recht van gebruik van de grond waarborgt, eveneens als bedrijfsmiddel moet worden beschouwd’. Niet valt in te zien waarom dit bij een huurrecht met betrekking tot een pand waarin het bedrijf wordt uitgeoefend, anders zou zijn.
Ik merk nog op dat het feit dat een waardevol huur- of pachtrecht een bedrijfsmiddel is, niet betekent dat een eventueel voor de verkrijging van dat recht betaald bedrag is aan te merken als aanschaffings- of voortbrengingskosten van dat bedrijfsmiddel (zie het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 1990, BNB 1990/316*).
### 1.8. Hir bij beschadiging bedrijfsmiddel
De beschadiging van een bedrijfsmiddel leidt tot een lagere bedrijfswaarde. Het verschil met de boekwaarde voor de beschadiging vormt een verlies. Daarnaast worden kosten van herstel geactiveerd. Een schadevergoeding wordt ingevolge goed koopmansgebruik tot de opbrengst gerekend. Voor de toepassing van artikel 3.54, is blijkens het eerste en zesde lid van dat artikel bepalend of de vergoeding wegens beschadiging de boekwaarde van het bedrijfsmiddel (voor de beschadiging) overtreft. Alleen voor het verschil kan een HIR worden gevormd.
Het herinvesteringsvoornemen op grond waarvan ter zake van (een deel van) de vergoeding een HIR is gevormd, kan bestaan uit:
a. vervanging door investeringen in het beschadigde bedrijfsmiddel;
b. investering in een nieuw lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, indien de HIR is gevormd ter zake van de vergoeding van een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel;
c. investering in één of meer kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.
Bij latere verkoop van een (gedeeltelijk) hersteld bedrijfsmiddel is het niet uitgesloten dat er boekwinst wordt behaald. Uitgangspunt voor de bepaling daarvan is de boekwaarde na herstel, welke wordt gevormd door de bedrijfswaarde na de beschadiging en de daarna geactiveerde kosten van herstel minus (gedeeltelijke) afboeking HIR en afschrijvingen. Voor de boekwinst kan dan eveneens op de voet van artikel 3.54 een HIR worden gevormd.
## 2. Afboeking van een HIR
### 2.1. Hir en restwaarde
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
### 2.2. Beoordeling periode waarin pleegt te worden afgeschreven
Voor de afboeking van een HIR is van belang of sprake is van de vervreemding van een kort-afschrijfbaar, dan wel een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, omdat voor de laatst genoemde categorieën de eis geldt van ‘eenzelfde economische functie’ (zie hierna hoofdstuk 4).
De afschrijvingstermijn is door de wetgever bewust geobjectiveerd. Bepalend is of op het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven, en zo ja, in hoeveel jaren het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven. Als de normale afschrijvingstermijn van een bedrijfsmiddel meer dan 10 jaren is, dan is niet relevant in hoeveel jaren de ondernemer dat bedrijfsmiddel afschrijft. Ook als de ondernemer het bedrijfsmiddel in bijvoorbeeld 8 jaren afschrijft, volgt dat bedrijfsmiddel het regime dat geldt voor lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.
Tot 1 januari 2004 worden melkquota in acht jaren afgeschreven en worden zij dus aangemerkt als kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Dit betekent dat een HIR die is gevormd bij de vervreemding van een kort of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel op een nieuw aangeschaft melkquotum kan worden afgeboekt.
Per 1 januari 2004 wordt voor de afschrijvingstermijn van melkquota rekening gehouden met een einddatum van 1 april 2015. Dit betekent dat melkquota die in de periode van 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2005 worden aangeschaft, in meer dan tien jaren worden afgeschreven. Wordt een melkquotum na 31 maart 2005 aangeschaft, dan is de afschrijvingstermijn tien jaren of minder. Echter, in het overgrote deel van de gevallen (de thans bestaande melkquota en de melkquota die na 31 maart 2005 worden aangeschaft) wordt er in minder dan tien jaren afgeschreven. In zijn algemeenheid geldt dus dat een melkquotum in minder dan tien jaren wordt afgeschreven. Een melkquotum is daarmee altijd een kort- afschrijfbaar bedrijfsmiddel in de zin van de HIR, ook als in een concreet geval de afschrijvingstermijn meer dan tien jaren bedraagt. De conclusie is dan ook dat de toepassing van de HIR niet wordt beperkt door een verlenging van de afschrijvingstermijn van melkquota.
Bovenvermelde passages met betrekking tot melkquota zijn opgenomen in de brief aan Tweede Kamer van 10 oktober 2003, nr. DGB-5403 (V-N 2003/50.9)
### 2.3. Volgorde afboeking, keuze afboeking binnen kort-afschrijvingsregime
Een HIR, die is gevormd voor de winst op een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, kan naar keuze wel of niet worden afgeboekt op aanschaffingen van bedrijfsmiddelen waarop in tien of minder jaren pleegt te worden afgeschreven. Of wel of niet wordt afgeboekt kan per aanschaffing worden beslist. De ondernemer kan op grond van artikel 3.54, derde lid, zijn HIR handhaven zolang hij een voornemen heeft om binnen de termijn als bedoeld in het vijfde lid van dit artikel te herinvesteren in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Wanneer hij gevolg geeft aan dit voornemen dient de HIR verplicht te worden afgeboekt.
### 2.4. Volgorde afboeking, keuze voor verschillende investeringen
Als in enig boekjaar aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, keur ik voor zoveel nodig goed dat de ter zake van de vervreemdingswinst gevormde HIR naar keuze van de ondernemer wordt afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. Het is dan dus niet van belang of die aanschaffingen vóór of na de vervreemding hebben plaatsgevonden.
Dit zou kunnen inhouden dat een HIR wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel waarvoor de ondernemer geen investeringsaftrek kan krijgen, terwijl hij vervolgens het volledige bedrag aan investeringsaftrek claimt voor een ander bedrijfsmiddel.
Dat de belastingplichtige bij de faciliteit als omschreven in artikel 3.54 (zij het met inachtneming van de boekwaarde-eis van het tweede lid van die bepaling) soms kan kiezen op welk bedrijfsmiddel een gevormde HIR wordt afgeboekt, strookt blijkens de parlementaire geschiedenis inzake de totstandkoming van de regeling geheel met de door de wetgever beoogde ruime toepassing van deze faciliteit.
Genoemde keuzevrijheid houdt niet in dat een gevormde HIR per het einde van het boekjaar niet wordt afgeboekt, terwijl het nog wel mogelijk is af te boeken op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel dat in dezelfde afschrijvingscategorie (kort-afschrijfbaar/niet- of lang-afschrijfbaar) valt als het vervreemde bedrijfsmiddel ter zake waarvan de HIR is gevormd.
### 2.5. Volgorde afboeking, keuze uit verschillende (in meer jaren gevormde) HIR’s
Wanneer er in het jaar waarin wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel, en/of in de afgelopen 3 jaren meerdere HIR’s zijn gevormd die nog niet (geheel) zijn aangewend, mag de ondernemer kiezen welke HIR hij wil aanwenden voor afboeking op het bedrijfsmiddel waarin is geïnvesteerd.
Hoewel de drie-jaarstermijn als bedoeld in artikel 3.54, vijfde lid, in het algemeen aanleiding zal geven een HIR uit het oudste jaar het eerst aan te wenden, schrijft de tekst van artikel 3.54 geen first-in-first-out(fifo)-methode voor. Ook de strekking van de regeling dwingt niet tot het toepassen van die methode. Binnen de termijn als bedoeld in artikel 3.54, vijfde lid, kan een HIR in stand blijven zolang er een voornemen is tot herinvestering in een bedrijfsmiddel waarop de HIR kan worden afgeboekt.
Dit stemt blijkens de parlementaire behandeling ook overeen met de bedoeling van de wetgever: ‘Ik wil bevestigen dat de fifo-regel niet behoeft te worden gehanteerd bij de afboeking van de HIR. Hiermee worden eventuele administratieve complicaties die het gevolg zouden kunnen zijn van een verplichte toepassing daarvan voorkomen.’ (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 27209, nr. 6, blz. 9–10).
### 2.6. Afboeking op (investeringen in) bestaand bedrijfsmiddel
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
## 3. Boekwaarde-eis
### 3.1. Boekwaarde van investering in bedrijfsmiddel waarop niet kan worden afgeboekt
Bij investering in een bedrijfsmiddel waarop wegens het niet voldoen aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ geen HIR kan worden afgeboekt, telt dit bedrijfsmiddel niet mee voor het vaststellen of aan de boekwaarde-eis is voldaan. Daarvoor zijn namelijk op grond van het tweede lid van artikel 3.54 alleen de boekwaarden bepalend van de bedrijfsmiddelen waarop afboeking van de HIR plaatsvindt.
Op grond van het derde lid van artikel 3.54 mag de HIR worden aangehouden tot het moment waarop wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. In dat geval is voor de toets aan de boekwaarde-eis de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend.
Het is mogelijk dat op het moment waarop uiteindelijk wordt geherinvesteerd in eenzelfde economische functie, door toepassing van de boekwaarde-eis een deel van de HIR dient vrij te vallen. Hierbij moet echter worden bedacht dat, als sprake is van gedeeltelijke vervanging, het deel van de HIR dat als gevolg van de boekwaarde-eis niet op de vervangende investering kan worden afgeboekt, bij latere (tijdige) aanvullende investering in dezelfde economische functie alsnog op die investering kan worden afgeboekt (tenzij sprake is van uitbreiding).
Als sprake is van volledige vervanging kan het deel van de HIR dat als gevolg van de boekwaarde-eis niet op de vervangende investering kan worden afgeboekt, bij investeringen in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen volledig daarop worden afgeboekt, omdat al is voldaan aan de boekwaarde-eis.
## 4. Eenzelfde economische functie
### 4.1. Twee keer vervangen niet mogelijk
Als de aankoopprijs van een volledig vervangend pand in eigen gebruik lager is dan de verkoopopbrengst van het vervreemde pand, kan de HIR in verband met de boekwaarde-eis niet volledig worden afgeboekt. Nu het vervreemde pand al is vervangen, kan het deel van de HIR dat overblijft na vervanging van het vervreemde pand niet worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van een ander pand. Er is immers al vervangen. Ieder ander niet- of lang afschrijfbaar bedrijfsmiddel zal niet de op grond van artikel 3.54, vierde lid, vereiste zelfde economische functie hebben als het vervreemde pand dat al is vervangen.
Wel is het mogelijk het resterende deel van de HIR af te boeken op een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, omdat daarvoor niet de eis van eenzelfde economische functie geldt.
Zie voor onvolledige vervanging paragraaf 4.8.
### 4.2. Verkoop grond, investering in grond en opstal
Bij volgtijdelijke investeringen is het mogelijk dat er een situatie ontstaat dat de grond tot het ondernemingsvermogen behoort en het daarop gebouwde woonhuis als gevolg van de keuze van de ondernemer tot diens privé-vermogen. Indien de ondernemer het woonhuis tot zijn ondernemingsvermogen had gerekend, waren grond en woonhuis één bedrijfsmiddel geweest.
Eén van de kenmerken van een bedrijfsmiddel is dat het tot het ondernemingsvermogen behoort. Bij verschillende etikettering kan zich het probleem voordoen dat grond en opstal weliswaar één zaak zijn, doch dat slechts een deel daarvan als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Als in dat geval grond (bedrijfsmiddel) plus opstal (privé-vermogen) worden verkocht, heeft de verkoopopbrengst deels betrekking op de opstal en deels op de grond. Voor de aan de grond toe te rekenen boekwinst kan een HIR worden gevormd, mits er een voornemen is een bedrijfsmiddel aan te schaffen met eenzelfde economische functie. Voor de vraag wat nu de economische functie is van de grond, moet rekening worden gehouden met de aard van de opstal, ook al behoort de opstal tot het privé-vermogen.
Wanneer een nieuwe woning gelijktijdig met (onder)grond wordt aangeschaft, kan dat slechts in zijn geheel als ondernemingsvermogen dan wel als privé-vermogen worden aangemerkt. Als wordt gekozen voor ondernemingsvermogen brengt een redelijke wetstoepassing met zich de HIR uitsluitend in verband te brengen met dat deel van de investering dat op de grond betrekking heeft; dit met inachtneming van de boekwaarde-eis.
### 4.3. Pand in aanbouw
Vorming van een HIR geschiedt per bedrijfsmiddel. Ieder pand in aanbouw op het terrein van een ondernemer, vormt samen met de bijbehorende (onder)grond ook één bedrijfsmiddel. Dat het pand nog niet in gebruik is genomen, is niet van belang. Doorslaggevend is dat de wil van de ondernemer erop is gericht het pand te bouwen en te exploiteren.
Als de ondernemer voornemens is een nieuw terrein te kopen, moet per afzonderlijk bedrijfsmiddel worden beoordeeld of de economische functies overeen komen. De eis van eenzelfde economische functies gaat niet zo ver dat er een pand in aanbouw moet worden aangeschaft. Ook een kant en klaar pand zou kunnen kwalificeren.
### 4.4. Investering in het buitenland
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
### 4.5. Herinvestering: vervreemding pand in mede-eigendom
Wanneer een belastingplichtige voor de helft eigenaar is in een onroerende zaak die wordt vervreemd, kan hij voor de helft van de vervreemdingsopbrengst een HIR vormen. Indien de belastingplichtige zonder de andere mede-eigenaar een pand koopt dat dient als vervanging van het vervreemde pand waarbij aan de eis van eenzelfde economische functie wordt voldaan, kan hij de HIR afboeken op zijn aandeel in de investering.
In dit geval is aanvankelijk sprake van eenvoudige mede-eigendom (art. 3:166 Burgerlijk Wetboek). Indien de rechtsbetrekking bij een bedrijfsmiddel van eenvoudige mede-eigendom wijzigt in eigendom kan ervan worden uitgegaan dat de rechtsverhouding tot het bedrijfsmiddel aan afboeking niet in de weg staat. In de jurisprudentie is een dergelijk geval aan de orde geweest in het arrest van 15 februari 1984, BNB 1984/171*.
### 4.6. Herinvestering: erfpachtrecht indien sterk verwant aan eigendom
Een HIR gevormd bij de verkoop van grond in eigendom kan worden afgeboekt op de aanschafprijs van een erfpachtsrecht op grond, indien dit erfpachtsrecht eenzelfde economische functie in de onderneming gaat vervullen als voorheen de vervreemde grond in eigendom (artikel 3.54, vierde lid). Afgezien van de wijze waarop de grond wordt aangewend in de onderneming, komt de vraag op of het recht van erfpacht naar zijn aard niet zozeer verschilt van het recht van eigendom van grond dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van het vervullen van eenzelfde economische functie in de onderneming (vergelijk Hoge Raad 3 maart 1982, BNB 1982/101, inzake een pachtrecht). Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de voorwaarden waaronder het recht van erfpacht is gevestigd.
Deze voorwaarden kunnen zodanig zijn dat het erfpachtsrecht sterke verwantschap vertoont met een recht van eigendom. Daarvan is sprake als het erfpachtsrecht niet in duur is beperkt en het geen of een eeuwigdurend afgekochte canon kent. Er kan in zo’n geval niet worden gesteld dat het recht van erfpacht en het recht van eigendom naar hun aard zozeer van elkaar verschillen dat alleen daarom al geen sprake kan zijn van het vervullen van eenzelfde economische functie. Afgezien van de aanwending van de grond zal er dan geen reden zijn de afboeking van de HIR op het aangeschafte erfpachtsrecht te weigeren.
Indien het erfpachtsrecht geen sterke verwantschap vertoont met een eigendomsrecht, zal het afschrijfbaar kunnen zijn. De afschrijvingsduur is doorgaans afhankelijk van de afgesproken duur van het erfpachtsrecht. Indien, gelet op de voorwaarden, op een dergelijk erfpachtsrecht in tien jaren of minder pleegt te worden afgeschreven, dan geldt niet het vereiste dat sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. De boekwinst op de grond is dan op basis van artikel 3.54, eerste lid, in beginsel af te boeken op het erfpachtsrecht. Is de afschrijvingsduur van een dergelijk erfpachtsrecht echter langer dan tien jaren dan kan op basis van artikel 3.54, vierde lid, de HIR niet worden afgeboekt op het erfpachtsrecht. In dat geval geldt immers wèl het vereiste dat de HIR alleen kan worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.
Bij overheidsingrijpen geldt op basis van art. 3.54, negende lid, het vereiste van het vierde lid (zelfde economische functie) niet. In die situatie kan de HIR die is gevormd ter zake van de verkoop van de grond dus worden afgeboekt op het erfpachtsrecht waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven.
### 4.7. Vervanging eigendom door erfpacht en opstalrecht, vice versa
Bij wisseling van eigendom naar erfpacht, vice versa, sprake kan zijn van ‘eenzelfde economische functie’ als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid. Deze vraag is aan de orde in gevallen waarin de onderneming niet wordt gestaakt, maar elders wordt voortgezet, en waarin geen sprake is van overheidsingrijpen in de zin van artikel 3.64, vierde lid. In geval van overheidsingrijpen geldt namelijk niet de eis van ‘eenzelfde economische functie’ bij afboeking van de boekwinst op een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel als een pand (artikel 3.54, negende lid).
In het Belastingplan 2005 is voorgesteld om door middel van een beleidsbesluit tot een ruimere toepassing van de HIR te komen ten einde mogelijke knelpunten op dit terrein weg te nemen. Met deze paragraaf van dit besluit is daaraan uitvoering gegeven.
#### A. Vervanging eigendom door erfpacht, vice versa
Bij vervanging van een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in eigendom door een bedrijfsmiddel bestaand uit pand, waarvan de ondergrond in erfpacht is verkregen, waarvoor een koopsom is betaald – dan wel omgekeerd van erfpacht naar volle eigendom – is doorgaans geen sprake zijn van eenzelfde economische functie. Economisch zijn er – wat betreft belang bij waardeontwikkeling en risico van tenietgaan – aanzienlijke verschillen tussen beide bedrijfsmiddelen.
In alle andere gevallen van erfpacht dan de erfpacht als bedoeld in paragraaf 4.6. verschilt het erfpachtrecht, zijnde het recht ‘eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken’, naar zijn aard zozeer van het recht van eigendom dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste van eenzelfde economische functie in de onderneming (vergelijk Hoge Raad 3 maart 1982, BNB 1982/101). In die gevallen kan dus geen sprake zijn van eenzelfde economische functie.
#### B. Vervangen erfpacht- en opstalrecht door eigendom
Bij vervanging van een pand op grond in erfpacht, waarbij voor het pand een recht van opstal is gevestigd, door een pand met ondergrond in eigendom, kan met betrekking tot een deel van laatstbedoeld bedrijfsmiddel, namelijk voor de opstal, sprake zijn van eenzelfde economische functie.
Ik keur voor zoveel nodig goed dat ten aanzien van een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in volle eigendom, ten dele, namelijk wat betreft de opstal, sprake kan zijn van eenzelfde economische functie als van een pand waarvan men eigenaar was krachtens een recht van opstal.
Anders dan een erfpachtrecht dat geen eigendomsrecht is en doorgaans daarmee ook geen verwantschap vertoont, is een recht van opstal een recht om op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen (werken of beplantingen) in eigendom te hebben of te verkrijgen. Een in de onderneming gebruikt pand waarvan men eigenaar is krachtens een recht van opstal, is een bedrijfsmiddel. Bij vervanging van dat bedrijfsmiddel door een pand dat men tezamen met de ondergrond in eigendom verwerft, kan gesteld worden dat een deel van het nieuwe bedrijfsmiddel, te weten de opstal strekt tot vervanging van het vervreemde pand. Gelet op de beoogde ruime toepassing van de HIR in deze situatie, acht ik die stelling aanvaardbaar.
Indien de verworven opstal ook in andere opzichten economisch eenzelfde functie vervult als de vervreemde opstal, kan dus met inachtneming van de boekwaarde-eis en het overigens bepaalde in voormeld artikel 3.54 de boekwinst op de vervreemde opstal worden gereserveerd ter afboeking op de aan de opstal toe te rekenen aanschaffings- of voortbrengingskosten van het vervangende bedrijfsmiddel.
Ik merk hierbij op dat in gevallen waarin sprake is van een capaciteitsuitbreiding van de opstal, zal moeten worden bepaald welk deel van de aan de verkregen opstal toe te rekenen aanschaffings- of voortbrengingskosten is aan te merken als kosten van vervanging van de vervreemde opstal.
Zie voor onvolledige vervanging en uitbreidingsinvesteringen ook paragraaf 4.8.
#### C. Vervanging eigendom door erfpacht- en opstalrecht
In de situatie, namelijk bij vervanging van een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in eigendom door een pand op grond in erfpacht waarbij voor het pand een recht van opstal wordt gevestigd, kan met betrekking tot de opstal sprake zijn van eenzelfde economische functie als van het pand op eigen grond; dit op grond van dezelfde overwegingen als hiervoor onder B. verwoord.
In deze situatie zal wel eerst moeten worden bepaald welk deel van de boekwinst is toe te rekenen aan de opstal van het vervreemde bedrijfsmiddel. Daartoe wordt de vervreemdingsopbrengst van dat vervreemde bedrijfsmiddel gesplitst in delen die betrekking hebben op enerzijds de opstal en anderzijds de ondergrond. Op het aan de opstal toe te rekenen deel wordt vervolgens de aan de vervreemde opstal toe te rekenen boekwaarde in mindering gebracht. Het voorgaande laat echter onverlet dat een pand met ondergrond als één bedrijfsmiddel wordt aangemerkt.
Welk deel van de vervreemdingsopbrengst betrekking heeft op de opstal kan blijken uit de desbetreffende akte en/of een taxatierapport. Het aan de opstal toe te rekenen deel van de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel is gelijk aan de bij ingebruikname van dat bedrijfsmiddel aan de opstal toegerekende aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met de inmiddels daarop gepleegde afschrijvingen; in voorkomende gevallen zal hierbij ook rekening moeten worden gehouden met geactiveerde verbeteringen en/of (nog niet teruggenomen) afwaarderingen op lagere bedrijfswaarde.
Met betrekking tot capaciteitsuitbreiding dan wel onvolledige vervanging van de opstal geldt hetgeen hiervoor onder B. en hierna in paragraaf 4.8 is opgemerkt.
Voor het deel van de boekwinst op het vervreemde pand met ondergrond dat niet kan worden gereserveerd ter afboeking op de vervangende opstal, kan alleen een herinvesteringsreserve worden gevormd, indien en voor zover het voornemen bestaat te herinvesteren in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen (waarvoor niet de eis geldt van eenzelfde economische functie).
### 4.8. Onvolledige vervanging; uitbreidingsinvesteringen
In gevallen van capaciteitsinkrimping is sprake van onvolledige vervanging.
Onvolledige vervanging betekent niet dat geen sprake zou zijn van eenzelfde economische functie, maar dat niet geheel is vervangen. In dat geval zal slechts een met de mate van vervanging evenredig deel van de HIR die terzake van het vervreemde bedrijfsmiddel is gevormd, op die gedeeltelijke vervanging kunnen worden afgeboekt, waarbij voor de toets aan de boekwaarde-eis dezelfde verhouding geldt.
Een resterende HIR kan worden aangewend voor een vervolginvestering in bedrijfsmiddelen met dezelfde economische functie of voor de investering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, waarbij die afboeking voor de boekwaarde-eis wordt getoetst aan de resterende, na de eerdere afboeking nog niet gebruikte, boekwaarde.
In gevallen waarin volledig wordt vervangen en daarenboven sprake is van een uitbreidingsinvestering zal alleen het deel van de investering dat als vervanging is aan te merken eenzelfde economische functie kunnen vervullen. Dit betekent dat in geval van uitbreiding de totale investering zal moeten worden gesplitst in enerzijds een uitbreidingsdeel en anderzijds een vervangingsdeel waarop – met inachtneming van de boekwaarde-eis – de HIR kan worden afgeboekt.
In eigen-gebruik situaties wordt, gelet op de ter zake gewezen jurisprudentie (o.a. BNB 1969/162, BNB 1998/13, BNB 1999/195, BNB 2004/10) de mate van vervanging veelal gerelateerd aan oppervlakte, inhoud of rendement.
In de situatie van verhuurd vastgoed daarentegen wordt de mate van vervanging gerelateerd aan de aankoopprijs ten opzichte van de verkoopopbrengst (zie Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 41465, gepubliceerd in V-N 2006/15.17).
## 5. Overheidsingrijpen
### 5.1. Wanneer is sprake van overheidsingrijpen
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
### 5.2. Overheidsingrijpen en niet gehele staking
In geval van overheidsingrijpen kan artikel 3.64 alleen dan worden toegepast indien de gehele onderneming wordt gestaakt. Artikel 3.64 is ingevoerd omdat de regeling van de HIR zich niet over de ondernemingsgrens uitstrekt. Indien in een geval van overheidsingrijpen als omschreven in artikel 3.64, vierde lid, niet de gehele onderneming wordt gestaakt, is de regeling van artikel 3.54 van toepassing; in het bijzonder het negende en het tiende lid van dit artikel.
Het negende lid van artikel 3.54 maakt het mogelijk dat bij overheidsingrijpen een vervreemdingswinst ter zake van een afschrijfbaar bedrijfsmiddel ongeacht de economische functie – met inachtneming van de boekwaarde-eis van het tweede lid – altijd kan worden afgeboekt op een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel.
Het tiende lid van artikel 3.54 maakt het mogelijk dat een vervreemdingswinst terzake van een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel – zoals (normaliter) grond – altijd kan worden aangewend voor de aanschaf van niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, dus ook voor uitbreidingsinvesteringen.
Voor de vennootschapsbelasting geldt hetzelfde, omdat ingevolge artikel 8 van de Wet Vpb. alleen de faciliteit van artikel 3.54 van toepassing is voor de vennootschapsbelasting. (Dat voor deze belasting artikel 3.64 niet van toepassing is, laat zich verklaren uit het feit dat lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, letters a, b en c, Wet Vpb. niet staken, omdat zij op grond van het vijfde lid van dat artikel geacht worden hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen.)
### 5.3. Gevolgen van kwalificatie overheidsingrijpen voor pachtrecht
Een pachtrecht voor de verkrijging waarvan in overeenstemming met het bepaalde in artikel 71 van de Pachtwet niets is betaald en ook overigens niets is opgeofferd, kan gelet op het specifieke karakter van dat pachtrecht worden aangemerkt als een ‘bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven’. Alsdan is dat pachtrecht een ‘zodanig’ bedrijfsmiddel als bedoeld in voormeld artikel 3.54, tiende lid. Dit betekent dat in een geval van overheidsingrijpen de vergoeding ter zake van de ontbinding van de overeenkomst waarbij het pachtrecht om niet is verkregen, voor zover deze vergoeding is aan te merken als een vergoeding wegens vermogensschade, kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van de elders in eigendom verworven grond. Ik merk hierbij op dat deze situatie moet worden onderscheiden van pachtrechten voor de verkrijging waarvan wel een bedrag is opgeofferd en waarop wel pleegt te worden afgeschreven, zoals bijvoorbeeld in de casus die geleid heeft tot het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1989, gepubliceerd in BNB 1990/90*.
### 5.4. Verkoop verhuurd melkquotum
Per 1 januari 2004 is het verhuren van melkquotum aan banden gelegd. Met ingang van die datum moet het grootste deel van het melkquotum door de eigenaar zelf worden gebruikt, anders vervalt het quotum.
Verkoop van een verhuurd melkquotum in het zicht van bedoelde maatregel is niet een gevolg van een vorm van overheidsingrijpen als omschreven in artikel 3.64, vierde lid.
### 5.5. Overheidsingrijpen bij herstructurering glastuinbouw
Zolang de regelgeving die leidt tot de herstructurering van de glastuinbouw niet bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen (artikel 3.64, vierde lid, onderdeel b), kan alleen sprake zijn van overheidsingrijpen in geval van ‘onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening’ als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, onderdeel a. Dat laatste geldt ook met betrekking tot aankopen in het belang van de ecologische hoofdstructuur, zolang ter zake geen Ministeriële regeling in werking is getreden (artikel 3.64, vierde lid, onderdeel c, dat in werking treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip).
Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een aankoop ter voorkoming van onteigening is beslissend of de belastingplichtige ‘weet of redelijkerwijs kan verwachten dat te zijner tijd tegen hem een onteigeningsprocedure zal worden aangespannen, indien hij niet tot medewerking bereid is.’
Meestal zullen de door de (rijks)overheid voor de verplaatsing van glastuinbouw aangewezen gronden volgens het geldende bestemmingsplan voor andere (agrarische) doeleinden worden gebruikt, bijvoorbeeld veeteelt. In die situatie moet worden aangenomen dat – bij weigerachtigheid van belastingplichtige om het gebruik van het grasland af te staan – de overheid de bestemming van de grond te zijner tijd zodanig zal wijzigen dat een andere aanwending van de grond dan voor glastuinbouw zal worden uitgesloten. Onder deze omstandigheid komt de belastingplichtige in een dwangpositie en is naar mijn oordeel dan ook sprake van een ‘redelijke verwachting’ als hiervoor bedoeld en daarmee van een vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, onderdeel a.
### 5.6. Volgorde vervreemding en onteigening(sdreiging)
Het komt voor dat de ondernemer een onroerende zaak verkoopt en vervolgens door hem of de koper om een bestemmingswijziging wordt gevraagd. Van overheidsingrijpen in de zin van artikel 3.54, juncto 3.64, is – mede gelet op doel en strekking van de regeling – geen sprake als de bestemmingswijziging niet door de overheid, maar door of door toedoen van de belastingplichtige is geïnitieerd. Onder deze omstandigheden is geen sprake van vervreemding als gevolg van dreigende onteigening, maar in feite van onteigening als gevolg van verkoop.
### 5.7. Vroegtijdige herinvestering als gevolg van overheidsingrijpen
In artikel 3.54, elfde lid, is met betrekking tot niet- en lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen geregeld dat de HIR-regeling overeenkomstige toepassing vindt bij herinvestering voorafgaand aan de vervreemding. Deze regeling kan ook worden toegepast bij doorschuiving via te conserveren inkomen naar een andere onderneming bij staking als gevolg van overheidsingrijpen als omschreven in artikel 3.64, vierde lid.
## 6. Overige onderwerpen
### 6.1. Inwerkingtreding bij gebroken boekjaar
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
### 6.2. Hir bij juridische splitsing
Een HIR wordt gevormd per vervreemd bedrijfsmiddel waarvan de opbrengst de boekwaarde overtreft. In het kader van een juridische splitsing is het echter onder bepaalde voorwaarden toegestaan om één of meerdere HIR(’s) te verdelen over de verschillende rechtspersonen. Een juridische splitsing op zich geeft geen aanleiding te veronderstellen dat latere heffing niet verzekerd zou zijn. Waar latere heffing is verzekerd en de fiscale faciliteit dus van toepassing is, kan binnen doel en strekking van artikel 3.54 toedeling van een (gedeelte van een) HIR plaatsvinden aan de vennootschap die een relevant herinvesterings-voornemen heeft; dit wil zeggen een voornemen tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop (dat gedeelte van) de reserve ook kan worden afgeboekt.
Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen en niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.
– De binnen de te splitsen rechtspersoon ter zake van de vervreemding van een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan alleen worden toebedeeld aan de rechtspersoon of -⁠personen die een voornemen heeft/hebben tot tijdige herinvestering in eveneens kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen (dit afgezien van overheidsingrijpen, in welk geval ook afboeking op andere bedrijfsmiddelen aan de orde kan komen; zie artikel 3.54, negende en tiende lid).
– De binnen de te splitsen rechtspersoon ter zake van de vervreemding van een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan naar keuze (zie artikel 3.54, derde lid) worden toebedeeld aan de rechtspersonen die een tijdig voornemen hebben tot herinvestering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, dan wel in lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel (dit laatste afgezien van artikel 3.54, negende en tiende lid).
In geval van splitsing van een HIR wordt voor de toepassing van de boekwaarde-eis de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel ter zake waarvan die te splitsen HIR is gevormd, naar rato van de toedeling van die HIR aan de rechtspersonen toegerekend.
### 6.3. Nabetaling en HIR
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
## 7. Ingetrokken besluiten
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
– besluit van 10 mei 2004, nr. CPP 2003/2004M, betreft vraag en antwoord besluit HIR;
– besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/440M, inzake HIR en pachtontbindingsvergoeding;
– besluit van 31 januari 2005, nr. CPP 2004/2114M, inzake HIR en huurrecht
– besluit van 15 februari 2005, nr. CPP 2004/1852M, inzake HIR en opstal/erfpacht.
## 8. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.